Czym są ceny transferowe i jak prawidłowo prowadzić ich dokumentację?

Podmioty powiązane często dokonują pomiędzy sobą transakcji dóbr, praw oraz usług. Ceny odnoszące się do tych transakcji, to tak zwane ceny transferowe. Ustawodawca nałożył na podmioty, pomiędzy którymi istnieją określone powiązania obowiązki związane z cenami transferowymi, w celu uniknięcia nadużyć godzących w interes państwa oraz konkurencję na rynku. Na czym polegają te obowiązki i co grozi przedsiębiorcom za ich zaniedbanie?

Co to ceny transferowe? Definicja legalna

Ceny transferowe, to ceny odnoszące się do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe posiadają definicję legalną, zawart w przepisach ustaw podatkowych. Konkretnie w art. 23m ust. 1 pkt. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych (w dalszej treści: "Ustawa o PIT") oraz w  art. 11a ust. 1 pkt. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku od osób prawnych (w dalszej treści: "Ustawa o CIT").

W myśl wskazanych wyżej artykułów, cena transferowa, to ogólnie ujęty rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań. Za cenę transferową można uznać cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Kogo dotyczą ceny transferowe? Podmioty powiązane

Podmioty powiązane, to podmioty, pomiędzy którymi występuje zależność związana z osobami lub kapitałem. Podmiotami takimi mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub też zagraniczny zakład. W ustawach o PIT oraz CIT ustawodawca wskazał pewne kryteria, które pozwalają na stwierdzenie, czy dane podmioty są ze sobą powiązane.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT podmioty powiązane, to:

• podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
• takie, na które wywiera znaczący wpływ ten sam podmiot, o którym mowa w punkcie poprzednim, lub członek rodziny/powinowaty do drugiego stopnia pokrewieństwa osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot z wymienionych;
• spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Ustawodawca wskazuje więc na bardzo szeroki zakres powiązań. Z powodu rozbudowanych przepisów dotyczących podmiotów powiązanych, istotne jest ich szczegółowe przeanalizowanie oraz zrozumienie takich terminów jak "wywieranie znaczącego wpływu".

Ceny transferowe - funkcje

Głównym zadaniem cen transferowych jest ustanowienie powszechnego obowiązku zawierania transakcji między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych, czyli tak jakby były zawierane z podmiotami niepowiązanymi.

Przedsiębiorcy często wykorzystują mechanizmy cen transferowych do przesuwania dochodu pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych krajach i działającymi w ramach grupy kapitałowej. Różnice w poziomie opodatkowania pomiędzy niektórymi krajami, mogą rodzić pokusę nadużywania cen transferowych. Wspomniany problem dotyczy przede wszystkim podmiotów z siedzibami w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Są to państwa, w których przepisy podatkowe są bardzo łagodne dla kapitału zagranicznego. Wykaz państw uznanych za tzw. raje podatkowe prowadzi Rada Unii Europejskiej, która dwa razy w roku uaktualnia listę.

W skrócie - przepisy o cenach transferowych mają przeciwdziałać unikaniu opodatkowania oraz chronić konkurencję na rynku.

Transakcje kontrolowane w rozumieniu cen transferowych

Zgodnie z art. 11a ust. 1. pkt. 6 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, transakcje kontrolowane, to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Jest to szeroko ujęta wszelka działalność podatników o różnorodnym charakterze. Obejmuje m.in.: transakcje towarowe, usługowe oraz finansowe, umowy spółek osobowych, współpracy, czy o podziale kosztów. Takie transakcje z samego faktu dokonania w wyniku powiązania mogą podlegać kontroli organów podatkowych.

Ceny transferowe - limity w 2022 roku. Od jakiej kwoty należy prowadzić dokumentację?

W przypadku cen transferowych i transakcji kontrolowanych, niezwykle istotnym zagadnieniem są progi dokumentacyjne. Jeżeli suma transakcji jednorodnych przekroczy w skali roku podatkowego kwoty określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i art. 23w ustawy o PIT, powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W 2022 roku progi wynoszą:

• 10 000 000 złotych przy transakcjach towarowych;
• 10 000 000 złotych przy transakcjach finansowych;
• 2 000 000 złotych przy transakcjach usługowych;
• 2 000 000 złotych przy wszystkich innych transakcjach.

W przypadku transakcji z podmiotami mającymi swoją siedzibę lub zarząd w kraju uznanym za państwo stosujące szkodliwą konkurencje podatkową:

• 2 500 000 złotych przy transakcjach finansowych;
• 500 000 złotych przy wszystkich innych transakcjach niefinansowych.

Mowa o państwach, które uznawane są za tak zwane raje podatkowe.

Jak określić wartość transakcji kontrolowanej?

Sposób obliczenia wartości transakcji kontrolowanej wskazany jest w art. 11l Ustawy o CIT oraz art. 23x Ustawy o PIT. W myśl obowiązujących przepisów, w przypadku:

• pożyczek, kredytów lub depozytów – wartość transakcji to wartość kapitału;
• emisji obligacji – wartość transakcji to wartość nominalna emitowanych obligacji;
• poręczania lub gwarancji – wartość transakcji to suma gwarancyjna;
• przypisania dochodu lub straty do zakładu zagranicznego – wartość transakcji to wartość przychodów lub kosztów;
• umowy spółki niemającej osobowości prawnej – wartość transakcji to wartość wkładów wniesionych do spółki;
• pozostałych transakcji – wartość transakcji to wartość właściwa transakcji.

Dodatkowo, podstawą do obliczenia są:

• wystawione lub otrzymane faktury za dany rok podatkowy;
• umowy i inne dokumenty (jeśli nie ma faktur);
• przekazane płatności (jeśli nie można ustalić wysokości transakcji kontrolowanych na podstawie faktur, umów i innych dokumentów).

Przy określaniu wartości transakcji kontrolowanej należy odliczyć podatek od towarów i usług (VAT), chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Wartości w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, aktualnego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

Dokumentacja cen transferowych

Dokumentacja cen transferowych jest szczególnym opisem przebiegu transakcji kontrolowanej. Jej zadaniem jest dostarczenie organom kontrolującym podatki informacji na temat transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak i jej warunków. W dokumentacji cen transferowych należy wykazać, że dana transakcja została zawarta na podstawie cen rynkowych (czyli takich jakie mogłyby ustalić podmioty niepowiązane).

Zgodnie z art. 11k oraz 11q ustawy o CIT i art. 23w oraz 23zc ustawy o PIT w dokumentacji powinny być zawarte:

• Opis podmiotu powiązanego;
• Opis transakcji, w tym analiza funkcji, ryzyka i aktywów;
• Informacje finansowe;
• Analizy cen transferowych, tzw. benchmark (obowiązkowe dla wszystkich podmiotów powiązanych na podstawie tzw. Tarczy Antykryzysowej 4.0);
• Analiza porównawcza – zestawienie ustalonych warunków z warunkami między innymi podmiotami niepowiązanymi, a w przypadku braku możliwości jej przeprowadzenia
• Analiza zgodności – wykazanie zgodności warunków transakcji kontrolowanej z warunkami typowymi dla transakcji między podmiotami niepowiązanymi.

Mikroprzedsiębiorcy lub małe przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców są zwolnione z dołączania analiz cen transferowych.

W przypadku grupowej dokumentacji cen transferowych zawartej przez grupy kapitałowe należy dołączyć również: opis grupy, opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych tej grupy, opis istotnych transakcji finansowych oraz informacje finansowe i podatkowe.

Na kim spoczywa obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej?

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy ciąży na wszystkich podmiotach powiązanych oraz na podmiotach, które dokonały transakcji z podmiotem, którego zarząd lub siedziba znajduje się w kraju, gdzie stosuje się szkodliwą konkurencję podatkową. Obowiązek ten powstaje po przekroczeniu wartości określonego progu transakcji jednorodnej.

Należy zaznaczyć, że art. 11n Ustawy o CIT oraz art. 23z Ustawy o PIT wymieniają liczne rodzaje transakcji kontrolowanych, które nie są objęte obowiązkiem przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Termin oraz forma sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Termin na sporządzenie dokumentacji to czas do dziesiątego miesiąca każdego roku – jest to zmiana wprowadzona w ramach tzw. Polskiego Ładu.

W ramach Polskiego Ładu wprowadzono również zmianę dotyczącą formy dokumentacji. Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, właściwa jest wyłącznie forma elektroniczna. Jest to istotna zmiana, bowiem przepisy obowiązujące do 2021 roku włącznie nie precyzowały, jaką formę powinna mieć dokumentacja cen transferowych. Dopuszczalna była zarówno forma papierowa, jak i elektroniczna. Wyjątek stanowiła analiza porównawcza, która musiała być przygotowana w formie elektronicznej.

Co istotne, samej dokumentacji cen transferowych nie przesyła się do organu podatkowego. Należy ją opracować ze względu na możliwą kontrolę, podczas której należy ją okazać.

Dokumentacja cen transferowych - oświadczenie do urzędu skarbowego

Wraz z dokumentacją cen transferowych opracowana powinna zostać szczegółowa informacja dotycząca stosowanych przez podmioty cen transferowych. Informację te należy opracować do jedenastego miesiąca następnego roku podatkowego w formie elektronicznej i przesłać do organu podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 11t Ustawy o CIT i 23zf ustawy o PIT.

Podstawą do opracowania informacji jest lokalna dokumentacja cen transferowych. Jeżeli podmiot nie był zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, to za podstawę powinny służyć sprawozdania finansowe lub inne dokumenty.

Obowiązkowe elementy informacji dotyczącej stosowanych cen transferowych, to:

• wskazanie organu, do którego się składa, cel złożenia oraz okres, za jaki składamy;
• dane identyfikacyjne podmiotu;
• ogólne informacje finansowe podmiotu;
• informacje o podmiocie powiązanym;
• informacje dotyczące stosowanych cen transferowych oraz metod ich weryfikacji;
• oświadczenie podmiotów, że zastosowane ceny transferowe były zgodne z warunkami rynkowymi i dokumentacja cen transferowych została sporządzona.

Metody weryfikacji cen transferowych. Jak obliczyć wysokość cen transferowych?

Ustawodawca w art. 11d Ustawy i CIT oraz 23p Ustawy o PIT przewidział następujące metody weryfikacji cen transferowych:

• metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej;
• metoda ceny odsprzedaży;
• metoda koszt plus;
• metoda marży transakcyjnej netto;
• metoda podziału zysku.

Podczas szacowania wysokości cen transferowych, przedsiębiorca powinien wybrać odpowiednią dla siebie metodę, uwzględniając przy tym okoliczności jego sprawy. Większość podatników posiłkuje się przy tym metodami weryfikacji wymienionymi w art. 11d Ustawy o CIT i art. 23p Ustawy o PIT.

Brak dokumentacji podatkowej cen transferowych - sankcje

Za niedopełnienie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych przewidziane są kary. Przepisem regulującym tę kwestię jest art. 56c Kodeksu karnego skarbowego (w dalszej treści: "k.k.s"). Zgodnie z jego treścią przestępstwami skarbowymi są:

• brak dokumentacji podatkowej;
• sporządzenie dokumentacji podatkowej niezgodnej ze stanem rzeczywistym oraz
• sporządzenie  dokumentacji podatkowej po terminie.

W wypadkach mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Brak sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej, jak i sporządzenie dokumentacji niezgodnej ze stanem rzeczywistym zagrożone jest karą do 720 stawek dziennych grzywny (od 1003,3 złotych do 28 895 040 złotych).

Sporządzenie dokumentacji po terminie zagrożone jest karą do 240 stawek dziennych (od 1003,3 złotych do 9 631 680 złotych). Takie rozwiązanie zostało wprowadzone w ramach tzw. Polskiego Ładu, wcześniej obowiązywała kara maksymalnie 720 stawek dziennych.

Przy sytuacjach mniejszej wagi sprawca odpowiada nie jak za przestępstwo skarbowe (jak powyżej), lecz jak za wykroczenie skarbowe. Wykroczenie skarbowe zagrożone jest maksymalnie dwudziestokrotnością wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę.

W jaki sposób obliczana jest kara grzywny za przestępstwa i wykroczenia skarbowe?

Poniżej przedstawione wyliczenia oparte są o stawki aktualne w roku 2022, w którym minimalne wynagrodzenie wynosi 3010 złotych.

Wysokość stawek dziennych przewidzianych w k.k.s. w przypadku przestępstwa skarbowego:

• minimalna wysokość stawki dziennej, to 1/30 część minimalnego wynagrodzenia, czyli 100,33 złotych (1/30 x 3010 złotych);
• maksymalna wysokość stawki dziennej, to 400 x 1/30 minimalnego wynagrodzenia, czyli 40 132 złotych (400 x100,33 złotych).

W związku z tym:

• minimalna wysokość grzywny odpowiada wysokości 10 najniższych stawek dziennych, czyli 1003,3 złotych (10 x 100,33 złotych), zaś
• maksymalna wysokość grzywny, to 720 najwyższych stawek dziennych, czyli 28 895 040 złotych (720 x 40 132 złotych).

Wysokość kwoty grzywny przy wykroczeniu skarbowym zgodnie z k.k.s.:

• określa się kwotowo;
• minimalna grzywna, to 1/10 minimalnego wynagrodzenia, czyli 301 złotych (1/10 x 3010 złotych);
• maksymalna grzywna, to dwudziestokrotność minimalnego wynagrodzenia, czyli 60 200 złotych (20 x 3010 złotych).