Możliwość umownego wyłączenia odpowiedzialności karnoskarbowej – instytucja sprawstwa rozszerzonego

Specyfika prawa karnego skarbowego, jako regulacji represyjnej wyspecjalizowanej ze względu na przedmiot ochrony, którym jest stabilność finansowa Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Unii Europejskiej[1], wymaga takiego ukształtowania instytucji penalnych, by jak najskuteczniej realizować wskazane wyżej cele.

Tezę tę zdaje się potwierdzać również kompleksowy oraz zupełny charakter kodyfikacji karnoskarbowej jako – w pewnym sensie – zautonomizowanej względem innych karnych aktów prawnych. Prawo karne skarbowe określa zatem własne zasady odpowiedzialności karnej oraz instytucje prawne, które – choć podobne do tych z kodeksu karnego, czego dowodem jest chociażby odwołanie w art. 20 § 2 kks – winny być analizowane przez pryzmat odrębnego charakteru norm karnoskarbowych[2].

Sprawstwo rozszerzone – co warto wiedzieć?

Na szczególną uwagę zasługuje konstrukcja sprawstwa rozszerzonego, uregulowanego w art. 9 §3 kks. Stanowi ono jedną z form zjawiskowych przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, która nie występuje w części ogólnej kk. Wykładnia przedmiotowego przepisu uwypukla silny związek omawianej instytucji z ochroną interesów Skarbu Państwa oraz z faktycznymi sposobami obsługi gospodarczo-finansowej podmiotów funkcjonujących  w obrocie. Jak słusznie zauważa się w piśmiennictwie – słowa „także ten” wskazują na możliwość odpowiedzialności „równoległej”[3] osoby fizycznej, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 9 § 3 kks in pleno).

Celem tej regulacji jest możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej nie tylko osoby, która faktycznie popełnia przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale również tej, która odpowiada za wskazane czynności na określonej podstawie. Zwraca się ponadto uwagę na fakt, że wiele podmiotów zobowiązanych do uiszczania należności publicznoprawnych nie są osobami fizycznymi. W celu uniknięcia sytuacji, w której  nie ma możliwości przypisania odpowiedzialności karnoskarbowej, kks wprowadza tym samym extraneusa w celu poszerzenia kręgu osób mogących odpowiadać za dany czyn.[4]

Istotnie w tym zakresie orzekł SN w wyroku z dn. 07-11-2013 (sygn. akt V KK 158/13), wskazując, że omawiany przepis nie formułuje podstawy odpowiedzialności subsydiarnej osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi w warunkach w nim określonych, (…) wyraża natomiast klauzulę zmieniającą zakres kryminalizacji.

Na przykładzie…

Na podstawie wcześniejszych ustaleń można zatem nakreślić następujący stan faktyczny – osoba fizyczna X prowadzi działalność gospodarczą i w zakresie rozliczeń podatkowych korzysta na podstawie umowy cywilnoprawnej z usług księgowej. Ta z kolei jest odpowiedzialna m. in. za przygotowywanie deklaracji podatkowych, przedkładanych następnie do podpisu przez X. W przypadku uszczuplenia opisaną czynnością należności publicznoprawnej, do odpowiedzialności karnoskarbowej może zostać pociągnięta zarówno osoba X jak i księgowa. Każdy z nich w zakresie swojej umyślności i nieumyślności może odpowiedzieć za swoje czyny.

Warto zaznaczyć, że na gruncie kodeksu karnego skarbowego wina – tak jak w innych regulacjach represyjnych – musi zostać udowodniona. W powyżej podanym teoretycznym schemacie stanowiłaby kwestię dowodową, niebędącą przedmiotem niniejszego artykułu. Zastrzeżenia może budzić kwestia określenia zakresu kompetencji księgowej. Przyjmuje się, że nie muszą być one explicite wymienione w podstawie współpracy (tutaj – umowie). Wystarczy natomiast, że dana osoba będzie odpowiadać za daną grupę czynności i taka relacja będzie realnie łączyć przedsiębiorcę i księgową[5]. Podobne stanowisko zajął SN w wyroku z dn. 02-07-2002 (sygn. akt IV KK 164/02).

Odpowiedzialność karnoskarbowa – istotne regulacje

Kwestią, jaką chcę zakończyć niniejszy artykuł, jest – za tytułem – rozważenie możliwości umownego uregulowania kwestii odpowiedzialności karnoskarbowej w przytoczonym stanie faktycznym. Otóż często spotyka się w umowach pomiędzy przedsiębiorcami a podmiotami specjalizującymi się  w obsłudze gospodarczo-finansowej klauzule ograniczające odpowiedzialność za błędne wykonywanie usług np. księgowych. Moim zdaniem, odpowiedzialność regulowana w ustawach karnych ma swoje umocowanie w aktach prawa powszechnie obowiązującego (ustawach) – wyodrębnionych ze względu na ochronę dóbr szczególnie ważnych w społeczeństwie. Wynikałaby z tego niedorzeczność umownego ograniczenia odpowiedzialności karnoskarbowej podmiotu, zobowiązanego do rzetelnej obsługi podatkowej podmiotu gospodarczego. Ponadto wyraźnie trzeba zaznaczyć, że odpowiedzialność karna za czyn nie jest przedmiotem umownej regulacji. Nie można jej się zrzec czy przenieść jej na inny podmiot. Powołana w art. 9 §3 kks umowa nie stanowi zatem wyznacznika odpowiedzialności karnoskarbowej, ale ma za zadanie wykazać jedynie obowiązek danej osoby do rzetelnego wykonywania obowiązków i powierzenia jej pewnych kompetencji.

[1] M. Błaszczyk, M. Zbrojewska, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2015, s. 15.

[2] M. Królikowski, R. Zawłocki, Prawo karne, Warszawa 2015, s. 28

[3] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2016, s. 59-60.

[4] S. Kowalski, O. Włodkowski, Kodeks karny skarbowy. Praktyczny komentarz z orzecznictwem, Warszawa 2016, s. 37

[5] L. Wilk, J. Zagrodnik, op. cit. ,s. 61