Niższa akcyza dla piwa smakowego

Kompania Piwowarska jest spółką z siedzibą w Polsce. Produkuje ona piwo, w tym piwo smakowe klasyfikowane do pozycji CN 2206. Jest ono wytwarzane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu fermentacji alkoholowej dodaje się syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę.

W pierwotnej deklaracji podatkowej Kompania Piwowarska określiła kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży piwa smakowego, uwzględniając w obliczeniu mającym na celu ustalenie, na podstawie wzoru Ballinga, stopni Plato w tym piwie, składniki dodane do piwa po zakończeniu procesu fermentacji. Spółka ta zapłaciła obliczony na tej podstawie podatek akcyzowy.

Następnie owa spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego za listopad 2004 r., składając jednocześnie korektę pierwotnej deklaracji podatkowej i wywodząc, że zastosowany w tej pierwotnej deklaracji sposób obliczania stopni Plato w jej piwach smakowych był niewłaściwy. Zdaniem Kompanii Piwowarskiej w celu zastosowania wzoru Ballinga zawarty w wyrobie gotowym cukier należało odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, przy czym wzór ten znajduje zastosowanie jedynie do piwa tradycyjnego, czyli piwa bez dodatków.

Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy oddaliły wniosek o stwierdzenie nadpłaty,.Kompania Piwowarska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Polska), który uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do sądu odsyłającego.

Sąd odsyłający stwierdza, że w niniejszej sprawie ilość ekstraktu w piwie smakowym jest wyższa niż ilość ekstraktu brzeczki podstawowej w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Jest on zdania, że na nim spoczywa ustalenie, czy art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 zobowiązuje – jeżeli podstawę opodatkowania piw smakowych oblicza się na podstawie stopnia Plato – do uwzględnienia zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z substancji smakowych dodanych do piwa po zakończeniu procesu fermentacji, czy też do pominięcia substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.

Stanowiska stron

Sąd ten zauważa, że spotkał się z dwoma przeciwstawnymi stanowiskami. Zgodnie z pierwszym ze stanowisk, popieranym przez Kompanię Piwowarską, pojęcia użyte do określenia podstawy opodatkowania piwa należy interpretować w ich znaczeniu technicznym, właściwym dziedzinie browarnictwa, i nie powinny one być modyfikowane na gruncie podatkowym. Jako że jeden stopień Plato stanowi 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, to jedynie ten ekstrakt dodawany do piwa, a nie gotowy wyrób, jest wyznacznikiem dla ustalenia jednego stopnia Plato. Stopień Plato piw smakowych należy zatem obliczać za pomocą wzoru Ballinga, bez uwzględnienia składników dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. Pogląd ten jest oparty na tezie wywiedzionej z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, w myśl której w sytuacji, gdy przepisy Unii przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa, to obydwie metody powinny prowadzić do zbliżonych rezultatów.

Zgodnie z drugim stanowiskiem, reprezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, opodatkowanie według skali Plato powinno uwzględniać wszystkie ekstrakty obecne w gotowym wyrobie, w tym cukry dodane po zakończeniu procesu fermentacji. Stanowisko to oparte jest na okoliczności, że ustawodawca przewidział, iż stopnie Plato ustala się na podstawie gotowego wyrobu. Owo stanowisko pozwala na takie samo traktowanie pod względem podatkowym piwa o takich samych walorach smakowych i zawartości alkoholu, bez względu na różnice w technologii produkcji tego piwa.

Wyraziwszy wątpliwości co do wykładni art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy [92/83] przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej lub ekstrakt gotowego produktu z uwzględnieniem substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji do piwa.

Tytułem wstępu, po pierwsze, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 państwa członkowskie mogą wybrać między dwoma metodami obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od piwa, czyli poprzez odniesienie do liczby hektolitrów/stopień Plato w gotowym produkcie lub poprzez odniesienie do liczby hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu w piwie objętościowo w gotowym produkcie.

W wypadku Rzeczypospolitej Polskiej z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych leżących u podstawy postępowania głównego, z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa oraz z uwag na piśmie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wynika, że to państwo członkowskie wybrało metodę obliczania w odniesieniu do liczby hektolitrów/stopień Plato w gotowym produkcie piwnym.

Pojęcie "brzeczki podstawowej" i "stopnia Plato"

Po drugie, należy wyjaśnić, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym sporne w postępowaniu głównym piwo smakowe jest produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodaje się, zasadniczo po zakończeniu fermentacji alkoholowej, syrop cukrowy i aromaty.

Po trzecie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 44 opinii, pojęcie „brzeczki podstawowej” oznacza, do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji, mieszaninę składającą się z wody i innych składników piwa przygotowanych do fermentacji, takich jak słód jęczmienny i chmiel. „Ekstrakt brzeczki podstawowej” zawiera wszystkie składniki brzeczki podstawowej inne niż woda.

W odniesieniu do zadanego pytania należy zauważyć, że zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie „stopnia Plato” nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii. W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest ono częścią.

W tym względzie w pierwszej kolejności jest bezsporne, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że, jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji.

Stopnie Plato

Użycie zwrotu „w gotowym produkcie” w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji. Jak bowiem słusznie zauważyła Komisja Europejska, fakt, iż art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 odnosi się do stopni Plato w gotowym produkcie, oznacza, że liczba stopni Plato powinna stanowić wartość określającą właściwości produktu gotowego, niezależnie od tego, czy owa liczba jest mierzona w gotowym produkcie, czy też na wcześniejszym etapie procesu produkcyjnego.

Stopnie Plato, w których określa się ekstrakt w brzeczce podstawowej użytej do fermentacji, nadal określają cały zbiór produktów gotowych powstałych z tej brzeczki, niezależnie od tego, czy jest to piwo tradycyjne, czy piwo smakowe.

W drugiej kolejności analiza kontekstowa potwierdza, że w ramach dyrektywy 92/83 obliczanie stopni Plato piwa smakowego nie może uwzględniać substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

W tym względzie należy się powołać, po pierwsze, na art. 28 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, który również stosuje pojęcie „stopni Plato”. Zgodnie z tym przepisem Zjednoczone Królestwo ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia 1 stycznia 1992 r. w odniesieniu w szczególności do koncentratu napoju słodowego, którego brzeczka przed fermentacją posiadała ciężar właściwy wynoszący 1200 ekstraktu podstawowego (47° Plato) lub większy.

Wykładnia przepisów

Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 93 i 96 opinii, z rzeczonego art. 28 tiret pierwsze jednoznacznie wynika, że w celu stosowania tego przepisu stopień Plato jest ustalany w oparciu o ciężar właściwy brzeczki podstawowej przed fermentacją i trudno sobie wyobrazić, by prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki, zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopni Plato w przypadku piwa.

Z drugiej strony w ramach wykładni systemowej dyrektywy 92/83 uzasadnione jest wzięcie pod uwagę dyrektywy 92/84 ustanawiającej minimalną stawkę podatku akcyzowego od piwa, której strukturę determinuje pierwsza z tych dyrektyw. Należy zauważyć, że motyw siódmy dyrektywy 92/84 stanowi, iż metody opodatkowania piwa w państwach członkowskich są różne i możliwe jest zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej, wyrażonej w opłacie uzależnionej czy to od ciężaru właściwego, czy to od zawartości alkoholu w tym wyrobie.

Minimalna stawka podatku akcyzowego

Ta stawka minimalna została ustanowiona w art. 6 owej dyrektywy, na podstawie liczby hektolitrów/stopień Plato w wyrobie gotowym lub na podstawie liczby hektolitrów/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Zatem odniesienie do ciężaru właściwego produktu, zawarte w motywie siódmym omawianej dyrektywy, należy interpretować jako odwołujące się do metody obliczenia podatku akcyzowego od piwa na podstawie jego stopni Plato, podczas gdy odniesienie do stopnia zawartości alkoholu w wyrobie, zawarte w tym samym motywie, należy interpretować jako odwołujące się do metody obliczenia podatku akcyzowego od piwa na podstawie stopnia zawartości alkoholu. Wynika z tego, że do celów owego art. 6 stopnie Plato należy obliczać przy uwzględnieniu ciężaru właściwego piwa, czyli jego brzeczki podstawowej.

Te dwie metody określania minimalnej stawki podatku akcyzowego, przewidziane w art. 6 dyrektywy 92/84, odpowiadają dwóm metodom ustalenia podatku akcyzowego przewidzianym w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83. Wyrażenia „w gotowym produkcie”/„w wyrobie gotowym” są użyte analogicznie w tych dwóch artykułach.

Z powyższego wynika, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu,.w jakim zostało użyte, pojęcie „stopnia Plato”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej.

W trzeciej kolejności należy stwierdzić, że taką interpretację wspiera również analiza celów, jakim służy reżim prawny ustanowiony przez dyrektywy 92/83 i 92/84.

Zwolnienie z opodatkowania

Dyrektywy 92/83 i 92/84 mają bowiem na celu ustanowienie minimalnego poziomu podatku akcyzowego na hektolitr piwa,.smakowego bądź nie, przy czym wysokość podatku rośnie w miarę wzrostu zawartości alkoholu. Przewidziany przez te dyrektywy podatek akcyzowy ma zatem na celu,.jak zauważył rzecznik generalny w pkt 101 opinii, opodatkowanie spożywanego alkoholu.

W konsekwencji art. 2 i art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/83 przewidują odpowiednio zwolnienia z opodatkowania dla piw lub piw smakowych,.których rzeczywista zawartość alkoholu nie przekracza 0,5% obj., oraz stosowanie stawek obniżonych,.niższych od stawki minimalnej, do piwa, którego rzeczywista zawartość alkoholu nie przekracza 2,8% obj. Ponadto z art. 6 tiret drugie dyrektywy 92/84 wynika, że minimalna kwota podatku akcyzowego od piwa,.jeżeli jest obliczana w oparciu o stopień zawartości alkoholu, jest do niego bezpośrednio proporcjonalna.

W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym według skali Plato między stronami postępowania głównego jest bezsporne,.że co do zasady im większa jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej,.tym większa jest zawartość alkoholu w piwie powstałym z tej brzeczki.

Natomiast, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 107 opinii,.składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji.mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób,.że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej,.nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=pl&td=ALL&num=C-30/17