Kim jest podatnik?

Zgodnie z definicją ujętą w Słowniku języka polskiego PWN, podatnik to «osoba fizyczna lub prawna obowiązana do płacenia podatków». Jak podatnika definiuje Ordynacja podatkowa?

Definicja podatnika w ustawach podatkowych

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako „op”) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Co istotne, zagadnienie dotyczące określenia podatnika nie może być uregulowane w akcie prawnym o niższej randze. O tym, czy dany podmiot stanie się podatnikiem, w ostatecznym rezultacie można rozstrzygnąć na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. O tym zatem, czy dany podmiot jest podatnikiem, decyduje nie to, czy konkretny podmiot można zaliczyć do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 op, lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. I ACa 957/16).

Wyznaczanie podatnika

Ustawodawca, wyznaczając podatnika, może skorzystać z jednej z dwóch możliwości:

• może wskazać bezpośrednio, że podatnikiem jest określona kategoria podmiotów (np. w podatku akcyzowym, gdzie wskazuje się, że podatnikiem akcyzy są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą – m.in. produkcja wyrobów akcyzowych); lub 
• może wprowadzić zapis, że obowiązek podatkowy ciąży na określonych podmiotach (np. w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie wskazuje się, że obowiązek podatkowy ciąży m.in. przy umowie sprzedaży na kupującym).

Brak spełnienia tych warunków uniemożliwia określenie danego podmiotu podatnikiem.

Czy małoletni może być podatnikiem? 

Wskazuje się, że wykluczyć należy uznanie małoletniego za podatnika VAT czy podatku akcyzowego. Zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w tych podatkach opiera się bowiem na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych „w drobnych bieżących sprawach życia codziennego” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Ol 101/17).

W przypadku podatku dochodowego uznaje się, że konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego, gdyż powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 724/15).

Kryterium wyznaczające podmiot będący podatnikiem

Podatnika nie można definiować jedynie przez wskazanie, że jest to podmiot, którego zobowiązuje się do zapłaty podatku. Przedstawiona wcześniej definicja łączy bowiem przymiot podatnika z tym, że na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy. Nie ma tutaj mowy o tym, że podmiot ten jest zobowiązany do zapłaty podatku. Należy też zauważyć, że nie zawsze ciążący obowiązek podatkowy na danym podmiocie będzie prowadzić do obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że podatnikiem w ujęciu przedstawionej wcześniej definicji będzie zarówno podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, jak i podmiot, którego takie zobowiązanie nie będzie dotyczyło w konsekwencji zaistnienia pewnych okoliczności, np. na skutek zastosowanych zwolnień podatkowych.

Podatnik w sensie prawnym a ekonomicznym

Między podatnikiem w rozumieniu prawnym a ekonomicznym zachodzą pewne znaczne różnice. Prawne ujęcie przedstawiono w art. 7 op. Wskazać należy, że podatnikiem jest podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast podatnikiem w sensie ekonomicznym jest podmiot, który ponosi ciężar ekonomiczny danego świadczenia. W niektórych sytuacjach ten sam podmiot jest podatnikiem zarówno w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. Przykładem mogą być podatki dochodowe (m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych) i podatki majątkowe (m.in. podatek od nieruchomości). W innych jednak przypadkach istnieje możliwość przerzucenia przez podatnika w sensie prawnym ciężaru ekonomicznego na inny podmiot. Tutaj przykład stanowi z kolei podatek od towarów i usług. Przedsiębiorca, który płaci podatek od swojego dochodu, ponosi ciężar, uszczuplając ten dochód. Właściciel nieruchomości płacący podatek od nieruchomości uszczupla także swój dochód. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, świadcząc określone usługi, musi doliczyć podatek od towarów i usług. Ciężar ekonomiczny tej należności ponosi jednak nabywca tej usługi. 

Podatnik jako strona stosunku podatkowoprawnego

Charakterystyczny dla stosunku podatkowoprawnego jest brak równości podmiotów, między którymi istnieje. Z jednej strony mamy bowiem do czynienia z organem podatkowym, który ma uprawnienia przymusowej realizacji podatków (strona aktywna), a z drugiej strony – podatnika, który jest zobowiązany do ich zapłaty (strona pasywna). Charakter prawny stosunku podatkowoprawnego jest podobny do stosunku właściwego prawu administracyjnemu. Ten z kolei w istotny sposób różni się od relacji właściwej dla stosunków cywilnoprawnych. W przypadku tych ostatnich obie strony są równymi pod względem praw i obowiązków podmiotami. Mogą one zatem na zasadzie równorzędności kształtować wzajemne prawa i obowiązki.

Podatnik, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 7 § 2 op ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Oznacza to, że podatnikiem może być podmiot, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy. Z takim przypadkiem mamy do czynienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutaj podatnikiem może być podatkowa grupa kapitałowa.