Czym są puste faktury VAT? Jakie są konsekwencje ich wystawienia?

1 października 2019
/

Jeżeli wystawiona przez podatnika faktura nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży, stanowi tzw. fakturę pustą. Jak wyglądają kwestie podatkowe takiej faktury i czy grozi nam jakaś odpowiedzialność za pozostawienie ich w obiegu?

Obowiązek zapłaty VAT

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Innymi słowy, wystawienie faktury sprzedaży oznacza obowiązek odprowadzenia podatku VAT na niej zawartego. Obowiązek zapłaty VAT powstaje z mocy prawa w związku z samym faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 258/11), Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. 

Puste faktury

Art. 108 ustawy o VAT dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawione faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. Są to tzw. puste faktury. W wyroku z 20 listopada 2012 r. (sygn. I FSK 16/12) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Co istotne, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie podatników VAT. Odnosi się on natomiast do wszystkich podmiotów wykazujących VAT na fakturze. Nie trzeba więc być formalnie zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, aby być zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Brak możliwości odliczania VAT

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności). Innymi słowy, przepis ten wskazuje, że pusta faktura nie uprawnia do odliczenia zawartego w tym dokumencie podatku.

Podatku VAT z faktur pustych, do których stosuje się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie ujmuje się w deklaracji podatkowej. Sam obowiązek jego zapłaty wynika natomiast z mocy prawa.

Oszustwo podatkowe

Czyn zabroniony z art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej jako „kks”) polega na wprowadzeniu organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie bądź zatajenie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. Zgodnie z art. 56 § 1 kks odpowiedzialności karnej skarbowej podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych. Naraża się przez to podatek na uszczuplenie. Kodeks karny skarbowy przewiduje za to karę grzywny do 720 stawek dziennych albo karę pozbawienia wolności, albo obie te kary łącznie. Natomiast jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 56 § 1 kks).

W przypadku, gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Tak samo sytuacja wygląda wówczas, gdy podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia lub wbrew obowiązkowi nie składa ich za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 56 § 3 i 4 kks).

Delikty penalizowane w art. 56 § 1-3 kks w praktyce popełniane są na ogół przez złożenie deklaracji lub oświadczeń zawierających treści niezgodne z rzeczywistością, które mają wpływ na uszczuplenie podatku, np. zaniżenie przychodu, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, dokonanie nieprawdziwych odliczeń podatkowych, ukrycie źródeł uzyskanego przychodu, zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług, zaniżenie obrotów itp.

Czym są puste faktury VAT?

Odpowiedzialność karnoskarbowa

Zgodnie z art. 62 § 1 i 2 kks, kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych. Natomiast kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.

Co istotne, pociągnięcie do odpowiedzialności (na podstawie art. 62 § 2 kks) osoby fizycznej, wobec której za ten sam czyn (czyli wystawienie nierzetelnej (fikcyjnej) faktury), zastosowano obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi naruszenia zasady ne bis in idem, czyli zakazu podwójnego karania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. P 40/13).

Z czynnością wystawiania fikcyjnych faktur może się wiązać dodatkowo odpowiedzialność na podstawie kodeksu karnego z tytułu wprowadzenia w błąd innego podmiotu (art. 286 § 1), a także z tzw. przestępstwa prania brudnych pieniędzy (Art. 299 § 1).

Przeczytaj również:
Faktury – kiedy grozi nam odpowiedzialność karnoskarbowa?

Korekta faktury pustej?

W ocenie organów podatkowych, co do zasady, faktury puste nie podlegają korekcie. Argumentowane jest to tym, że nie można poprawić dokumentu nierzetelnego, który z założenia wiąże się z pewnego rodzaju nadużyciem popełnionym przez podatnika. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 2/02), w przypadku wystawienia faktury wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy została ona wystawiona bezpodstawnie nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami, stanowiąc tym samym częstokroć czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. Nie ma zresztą potrzeby wystawiania w takim przypadku faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy.

Jednak podejście sądów administracyjnych do korygowania pustych faktur zliberalizowało się wraz z dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości (przede wszystkim w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 września 2000 r., C-454/98 – Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen). Orzecznictwo sądów administracyjnych, wzorując się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, podkreśla, że dopuszczalna jest korekta, ale w sytuacji gdy następuje to w odpowiednim czasie, umożliwiającym uniknięcie uszczerbku z tytułu wystawienia tego typu faktury. Innymi słowy, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 813/11).