Czym jest rok podatkowy i jaka jest jego funkcja?

Przy dokonywaniu wszelkiego rodzaju rozliczeń podatkowych istotnym pojęciem jest właściwe określenie „roku podatkowego”. Jak go określić, dlaczego ma to znaczenie i jakie funkcje pełni rok podatkowy?

Ustawowa definicja roku podatkowego

Zgodnie z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako „op”) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Oznacza to, że ilekroć w ustawach szczególnych ustawodawca posługuje się pojęciem roku podatkowego, należy przez to rozumieć rok kalendarzowy. Będzie to zatem okres rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia tego samego roku. W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji gdy w ustawach podatkowych brak unormowań np. wyjaśniających pojęcie roku podatkowego, uzasadnione jest odwołanie się do art. 11 op, który tę definicję zawiera (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 października 2012 r., sygn. I SA/Lu 572/12).

Znaczenie określenia pojęcia roku podatkowego

Pojęcie roku podatkowego odgrywa istotną rolę zwłaszcza w podatkach rozliczanych w stosunku rocznym. Dotyczy to zatem obu podatków dochodowych. Analizując regulacje zawarte w tych świadczeniach, można zaobserwować pewną prawidłowość:

• w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca raczej posługuje się pojęciem roku podatkowego;
• w podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonują natomiast oba pojęcia, tj. roku podatkowego i roku kalendarzowego. 

Dodatkowo w niektórych przypadkach ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem roku. Okres roku ma znaczenie przede wszystkim przy ustalaniu:

• przedmiotu opodatkowania, gdyż co do zasady dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a w przypadku gdy w tym okresie koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą;
• podstawy obliczenia podatku, gdyż podatnik ma prawo obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie to ma także znaczenie, jeśli chodzi o inne elementy dotyczące podatków dochodowych. Mowa o: prowadzeniu ewidencji rachunkowej, zasadzie prowadzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej podmiotów powiązanych, definiowaniu pojęcia przychodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i częstotliwości jego uzyskiwania, kosztach uzyskania przychodów, definiowaniu pojęcia środków trwałych i określeniu metod amortyzacji, warunkach skorzystania z określonych zwolnień i wyłączeń podatkowych, a także zasadach obliczania zaliczki na podatek czy terminie złożenia deklaracji rocznego zeznania podatkowego i zapłacie podatku.

Rok podatkowy dla osób prawnych

Okres roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ma znaczenie dla weryfikacji możliwości korzystania z określonych uprawnień, np. tworzenia podatkowej grupy kapitałowej. Odnosi się to także w podatku dochodowym od osób fizycznych do wspólnie rozliczających się małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci.

Problem na gruncie tego pojęcia powstaje w kontekście podatków dochodowych i spółek osobowych. Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 września 2017 r., sygn. I SA/Gl 788/16.

Pojęcie to jest także istotne przy wyborze zryczałtowanych form opodatkowania w tym podatku. Pojęcie roku podatkowego ma także znaczenie na gruncie innych podatków. Przykładowo w VAT przy nabyciu określonego statusu np. małego podatnika, choć pojęcie to występuje również w podatkach dochodowych, ale także m.in. przy określaniu zakresu przedmiotowego podatku. W podatku akcyzowym występuje m.in. przy regulacji dotyczącej procedur uproszczonych czy zwolnienia z tego podatku.

Rok podatkowy niebędący rokiem kalendarzowym

W podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest przyjęcie przez podatnika, że rokiem podatkowym będzie inny okres niż rok kalendarzowy. W orzecznictwie wskazuje się, że należy uznać za błędne stwierdzenie, iż z art. 11 op wynika, że strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy) oraz że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników, to brak podstaw do twierdzenia o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Po 423/15).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących określenia roku podatkowego osób fizycznych. Zatem – stosownie do art. 11 op – rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Nie zawiera również regulacji, że osoby prawne są uprawnione do określenia roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jest to jedyna „ustawa podatkowa”, do której odnosi się art. 11 op.

Nie wynika z tego zatem, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, którego wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2015 r., sygn. I SA/Wr 1030/15). Analizowany przepis stanowi podstawę do tego, aby podatnik mógł postanowić w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe, że rokiem podatkowym będzie inny okres niż rok kalendarzowy.

Wybór okresu, który ma być rokiem podatkowym

Podatnicy, dokonując wyboru okresu, który będzie w ich przypadku rokiem podatkowym, powinni uwzględniać różne aspekty. Należy uwzględnić także charakter prowadzonej przez nie działalności. Podatnik powinien o wyborze, o którym mowa w art. 11 op, poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności, jeśli podatnik ten nie był dotychczas podatnikiem. W innym natomiast przypadku – w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Zasadą jest, że rok podatkowy trwa przez kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. Może on np. zaczynać się 1 kwietnia, a kończyć z końcem marca. Ustawodawca uregulował jednak przypadki, w których wybrany rok podatkowy będzie trwał krócej niż 12 miesięcy. W przypadku rozpoczęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego. Nie dłużej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W razie zmiany roku podatkowego za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Podkreślić należy, że w takim przypadku okres ten nie może być krótszy niż 12 miesięcy i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podkreśla się także, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.