Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – podstawowe pojęcia

Uzyskanie dochodu za granicą powoduje powstanie obowiązku podatkowego zarówno w państwie, w którym dochód ten uzyskano (państwo źródła), jak również w państwie siedziby czy też zamieszkania osoby, która dany dochód uzyskała. Prowadzi to do powstania problemu podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych. Aby uniknąć sytuacji, w których dany dochód mógłby być podwójnie opodatkowany, państwa zawierają bilateralne umowy regulujące kwestie unikania podwójnego opodatkowania.

Zasadniczo konstrukcja każdej z zawartych umów jest bardzo podobna. Schemat każdej umowy wygląda następująco:

1. Pierwsza część umowy to przedmiotowe, podmiotowe i terytorialne określenie zakresu obowiązywania umowy;
2. Następnie umowa definiuje podstawowe pojęcia (np. art. 4 określający miejsce zamieszkania oraz art. 5 zawierający pojęcie zakładu);
3. W dalszej kolejności można znaleźć reguły opodatkowania poszczególnych dochodów oraz rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej. Jest to najistotniejsza część umowy, określająca uprawnienia obu państw (siedziby oraz źródła powstania danego dochodu) do opodatkowania danego dochodu (m.in. dochody z majątku nieruchomego, zyski przedsiębiorstwa, tzw. dochody pasywne z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, dochody z pracy, wolnych zawodów oraz inne należności osobiste). W przepisach tych co do zasady występują dwie sytuacje. Po pierwsze przepisy te przyznawać będą prawo opodatkowania dochodu wyłącznie jednemu państwu (np. transport międzynarodowy, emerytury i renty). Po drugie przepisy mogą przyznawać prawo do opodatkowania obu umawiającym się państwom (np. dywidendy, odsetki czy należności licencyjne).
4. Na końcu każdej umowy (zazwyczaj w art. 23 lub 24) pojawiają się z kolei metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Oczywiście przepisy te znajdą tylko zastosowanie, jeżeli uprawnienie do opodatkowania danego dochodu przysługuje obu państwom.

Pierwszeństwo umowy przed przepisami krajowymi

Postanowienia każdej umowy mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Dochody „mogą być opodatkowane”

Przepisy każdej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w kontekście dochodów lub zysków posługują się pojęciem „mogą być opodatkowane”. Zwrot ten nie oznacza, że podatnikowi przysługuje wybór, w którym państwie będzie chciał być opodatkowany. Przysługuje mu natomiast prawo administracji podatkowej do opodatkowania dochodów. To, czy państwo skorzysta z uprawnienia do opodatkowania dochodów, wynikać powinno z przepisów wewnętrznych danego państwa. Jeżeli np. umowa przyznaje państwu źródła prawo opodatkowania dochodu, to dochód taki może być opodatkowany. Jeżeli ustawodawstwo wewnętrzne nakłada podatek na taki rodzaj dochodu.

Metody unikania podwójnego opodatkowania

W przypadku niektórych rodzajów dochodów mogą one być opodatkowane zarówno w państwie siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika, jak również w państwie uzyskania danego dochodu (państwie źródła). Dotyczy to m.in. zysków przedsiębiorstwa, o ile w drugim państwie istnieje zakład, niektórych dochodów z pracy, dochodów pasywnych z dywidend, odsetek czy też należności licencyjnych. Podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu zapobiega się poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej zazwyczaj w art. 24 każdej umowy.

Metoda wyłączenia z progresją

Jest to zdecydowania korzystniejsza metoda unikania podwójnego opodatkowania. Polega ona na uwzględnieniu zagranicznego dochodu tylko w celu określenia stopy procentowej opodatkowania dochodu. Metoda ta do tej pory miała zastosowanie do większości dochodów określonych w umowie. Zgodnie z tą metodą podatek określa się w następujący sposób:

• do polskich dochodów dodaje się dochody zagraniczne i oblicza się podatek,
• ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
• stopę procentową stosuje się tylko do polskiego dochodu.

Metoda proporcjonalnego zaliczenia

Metoda ta polega na odjęciu od obliczonego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Metodę tą stosuje się w zakresie dochodów pasywnych określonych zazwyczaj w art. 10-12 (dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne). Metoda ta ma również zastosowanie do dochodów z pracy uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego m.in. w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii czy Irlandii. Co ważne, metoda ta ma również zastosowanie, jeżeli Polska nie zawarła z danym państwem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.