Wszczęcie postępowania karnoskarbowego a bieg terminu przedawnienia – uchwała NSA

Od dłuższego czasu obserwowano praktykę wszczynania postępowań karnoskarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej sprawie w poszerzonym składzie. Uchwała ta ma charakter przełomowy. Sądy administracyjne od wielu lat borykają się bowiem z wątpliwościami, jak szeroka może być kontrola sądowa działań organów administracyjnych. Z podjętej uchwały wnika, że sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję w całości, czyli w jej wszystkich aspektach.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny – na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców – podjął uchwałę (sygn. I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej również jako „p.u.s.a.”) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej również jako „p.p.s.a.”) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej również jako „o.p.”). mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Funkcja sądów administracyjnych. Kryterium kontroli

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Sądy te zajmują się rozstrzyganiem sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Stanowi o tym art. 1 § 1 p.u.s.a. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Z kolei postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne), normuje prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 1 p.p.s.a.). W tym celu do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne (art. 2 p.p.s.a.). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zakres właściwości sądów administracyjnych

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

8) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 p.p.s.a.).

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego a bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego

Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej jednak z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a (zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat). Organ podatkowy ma również obowiązek zawiadomić podatnika o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego – znaczenie uchwały NSA

NSA w sposób jednoznaczny przesądził o dopuszczalności badania przez sądy administracyjne wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję administracyjną w całości, czyli w jej wszystkich aspektach. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada praworządności oraz zasada zaufania nakazują merytoryczną kontrolę, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został wykorzystany przez organy podatkowe w sposób instrumentalny. W konsekwencji organ podatkowy ma obowiązek szczegółowego wykazania w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało rzeczywiście na celu wykrycie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Z kolei podatnik może w drodze skargi do sądu administracyjnego żądać weryfikacji, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto podatnik ma prawo sprawdzić, czy czynności organu podatkowego nie były jedynie pozorne i stanowiły nadużycie prawa. Stwierdzenie naruszeń prawa w tym zakresie będzie uprawniało zaś sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji.