Wyższe koszty uzyskania przychodów tylko za stworzone utwory, nie za czas

Wnioskujący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług szkoleniowych, księgowych, audytorskich i doradczych dla klientów zewnętrznych.

W Spółce funkcjonuje kilka działów odpowiedzialnych za świadczenie tego typu usług. Jednym z nich jest wyodrębniony organizacyjnie dział doradztwa podatkowego (dalej: "DDP"). Celem DDP jest świadczenie usług doradztwa podatkowego dla klientów Spółki. W ramach tego działu pracuje kilkanaście osób na podstawowych stanowiskach od praktykanta i asystenta, poprzez konsultantów, starszych konsultantów do stanowisk kierowniczych na poziomie menadżera i partnera.

Obowiązki Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku menadżera. Do obowiązków wnioskodawcy należy świadczenie usług doradztwa podatkowego, a w szczególności:

  • pisanie opinii podatkowych,
  • sporządzanie pism procesowych,
  • przygotowywanie raportów podatkowych,
  • przygotowywanie wystąpień w ramach konferencji podatkowych,
  • przygotowywanie artykułów prasowych,
  • prowadzenie szkoleń podatkowych,
  • przygotowywanie ofert na usługi doradztwa podatkowego,
  • kierowanie częścią podległego zespołu oraz merytoryczna weryfikacja prac zespołu etc.

W przeważającej mierze praca wykonywana przez wnioskodawcę ma charakter twórczy. Przygotowywanie opinii podatkowych wiąże się z koniecznością indywidualnego podejścia do kwestii podatkowych, które występują u danego klienta. Analizowane problemy są zazwyczaj złożone. Weryfikowane kwestie są różne i co do zasady nie występuje powtarzalność. Efektem pracy jest dokument (o objętości zazwyczaj od jednej do kilku - kilkunastu stron), który jest przekazywany klientowi.

Można wystąpić o interpretację indywidualną

W określonych przypadkach klient może uznać za stosowne wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową. Ma to miejsce szczególnie w sytuacjach niejasnych, kiedy klient nie jest w stanie samodzielnie ocenić skutków podatkowych danej transakcji lub chce potwierdzić swoje rozumienie skutków podatkowych, które określona transakcja wywołuje. W takim wypadku w oparciu o informacje uzyskane od klienta wnioskodawca przygotowuje dla niego kompletny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który następnie klient składa samodzielnie lub DDP w jego imieniu (w zależności od decyzji klienta).

Może się pojawić konieczność reprezentacji klienta przed organami podatkowymi również w innym zakresie (np. nadpłata podatku, zażalenie, skarga etc.). W każdym z tych wypadków wymagana jest merytoryczna analiza określonej kwestii. Rolą wnioskodawcy jest przygotowanie odpowiednich pism procesowych, które zawsze mają indywidualny charakter.

Działalność marketingowa Wnioskodawcy

W przypadku szczególnie złożonych kwestii, wnioskodawca przygotowuje dla klientów raporty np. slajdy w PowerPoint. Taki raport jest najczęściej sporządzany w związku z zamiarem przejęcia spółki przez inwestora. Wnioskodawca dokonuje wtedy przeglądu rozliczeń spółki będącej celem przejęcia i przedstawia wnioski klientowi w formie raportu. Raporty są również przygotowywane np.  w związku z przeglądami podatkowymi, których celem jest wsparcie klientów pod kątem prawidłowości rozliczania podatków w danej firmie czy (ii) w związku z restrukturyzacją konkretnych spółek lub ich grup. Podkreślenia wymaga fakt, że każdy analizowany wypadek jest charakterystyczny i niepowtarzalny.

Istotną wagę przykłada do działalności marketingowej. Jedną z form tej działalności są merytoryczne konferencje na tematy podatkowe, w których bierze udział DDP. Co do zasady konferencje te nie mają charakteru sprzedażowego. Ich celem jest raczej budowanie marki i prezentacja wiedzy DDP oraz jej przekazanie na forum. Wnioskodawca, jako pracownik DDP, bierze udział w takich konferencjach i przedstawia uczestnikom konferencji określone kwestie podatkowe. Wsparciem wystąpienia wnioskodawcy jest merytoryczna prezentacja (np. w PowerPoint), którą wnioskodawca samodzielnie przygotowuje.

W działalność marketingową wpisują się również publikacje prasowe na tematy podatkowe. Wnioskodawca przygotowuje okazjonalnie takie materiały, które są następnie zamieszczane w ogólnopolskich dziennikach. Rolą wnioskodawcy jest też merytoryczna analiza i korekta wstępnych wersji artykułów przygotowanych przez innych pracowników DDP.

Oferty o indywidualnym charakterze

Wiele prac merytorycznych jest zlecanych przez klientów bezpośrednio i nie jest wymagana aktywność sprzedażowa w tym zakresie (lub jedynie w ograniczonym stopniu). Część zleceń wnioskodawca stara się jednak pozyskiwać w aktywny sposób. W takich sytuacjach przygotowuje niejednokrotnie złożone oferty na usługi doradcze. Oferty te zawsze mają indywidualny charakter. Jej elementami są m.in. określenie stanu faktycznego i zapotrzebowania klienta, wskazanie zakresu prac jaki będzie świadczony oraz wynagrodzenia za te prace.

Wnioskodawca współpracuje z większością zespołu DDP.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter kreatywny

Opisane powyżej rezultaty działań wnioskodawcy są efektem jego zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych dzieł. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Ponadto, każdy z rezultatów działań wnioskodawcy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową odmienną od innych wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe efektem pracy wnioskodawcy jest powstawanie utworów (dalej: "utwory") w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca określa z dokładnością do pół godziny zadania, które wykonał. Ewidencja pozwala na określenie czy praca miała charakter twórczy czy nie. Wnioskodawca ocenia, że na pracę twórczą poświęca nie mniej niż 80% czasu. Pozostały czas wnioskodawca przeznacza na czynności administracyjne, które nie mają charakteru twórczego (dalej: "praca nietwórcza"). Są to np. rutynowe obowiązki i działania mające charakter powtarzalny, wynikający z ogólnych procedur. Umowa o pracę zawarta przez wnioskodawcę nie określa stopnia w jakim praca wnioskodawcy ma charakter twórczy. W związku z tym w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (na druku PIT-11)  nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Pytanie do Dyrektora KIS

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą wnioskodawca ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej ?

Zdaniem wnioskodawcy do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą wnioskodawca ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Interpretacja indywidualna KIS

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 10, u.p.d.o.f., a także art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego.

Organ wyjaśnił następnie, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są przede wszystkim dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kiedy zdaniem KIS można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów

Zdaniem organu zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Organ zaznaczył, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Organ stwierdził, że możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie może wynikać z wewnętrznego przekonania podatnika o ilości czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów lub o tym czy określony efekt pracy stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych albo o tym, że następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych za określone wynagrodzenie. Wyrażone w opisie zdarzenia przyszłego przekonanie wnioskodawcy, że na pracę twórczą poświęca on nie mniej niż 80% czasu pracy - w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec 80% otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia za pracę.

Zastosowanie ma art. 22 ust. 2 updof

Zatem do całości przychodu wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu wobec przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, do przychodów uzyskiwanych od Spółki z tytułu wynagrodzenia za pracę wnioskodawca nie może stosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrok WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

KIS miał rację

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi, który w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia ze stosunku pracy dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego - nie znajduje uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Kiedy koszty uzyskania przychodu mogą być podwyższone?

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów.

Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zatem o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Przychód musi być uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych

W konsekwencji podstawowym warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód ten uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w ustawie Prawo autorskie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są następujące przesłanki:

  • po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,
  • po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W związku z powyższym zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Prawa autorskie należy określić w umowie

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Konieczne jest jednoznaczne określenie prac

Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że "dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatacje dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium".

W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.