Opodatkowanie VAT dotacji wzoru przemysłowego wynalazku

W przedmiotowej sprawie zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, nie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczyła:

  • opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu - jest nieprawidłowe,
  • opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu - jest nieprawidłowe,
  • prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

Podstawa prawna interpretacji

Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz wskazane w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że w dniu 22 stycznia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  1. opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu,
  2. opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu,
  3. prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Stan faktyczny

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wyjaśniając, że jest spółką z o.o. prowadzącą działalność handlową i usługową w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Bierze udział jako partner w konsorcjum naukowo – przemysłowym. Wspólnie z drugim konsorcjantem, Akademią Obrony Narodowej w Warszawie zawarł z Liderem Projektu, Wyższą Szkołą Policji w S. umowę o wykonanie projektu badawczo-rozwojowego (Umowa Konsorcjum) z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "Opracowanie interaktywnego psychostymulatora treningowego dla Policji". Umowa aktualnie jest w trakcie realizacji.

Celem głównym projektu jest opracowanie i wdrożenie innowacyjnego modułowego systemu diagnostyczno - treningowego do oceny i stymulacji kompetencji poznawczych oraz sprawności psychomotorycznej funkcjonariuszy Policji. Zadaniem Wnioskodawcy w Projekcie jest wytworzenie końcowego rezultatu projektu we współpracy z Konsorcjantami oraz na bazie ich zawodowych doświadczeń. Umowa Konsorcjum ustala udzielenie wsparcia finansowego ze środków publicznych na realizację Projektu przez Wnioskodawcę w formie dotacji celowej stanowiącej 99,37% wydatków na badania naukowe i prace rozwojowe. Wkład własny Wnioskodawcy wynosi 0,63% całkowitych kosztów realizacji Projektu przypadających na Wnioskodawcę (dotacja dla Wnioskodawcy wynosi 3.195.334zł, w tym wkład własny 20.000zł). Celem tych badań i prac jest m.in. uaktualnienie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności. Umowa Konsorcjum definiuje także przedmiot wspólnego działania konsorcjum, zakres prac realizowanych przez partnerów, harmonogramy i kosztorysy.

Harmonogram zadań partnerów konsorcjum

Lider konsorcjum, Wnioskodawca oraz drugi z partnerów konsorcjum wykonuje zakres zadań określony w umowie zgodnie z harmonogramem. Wszyscy partnerzy konsorcjum są odpowiedzialni solidarnie za wykonanie umowy, w tym za prawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w umowie. Partnerzy konsorcjum, każdy w swoim zakresie, są obowiązani prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową projektu z podziałem analitycznym kosztów umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych przyznanych na poszczególne zadania.

Lider konsorcjum przekazuje Partnerom Konsorcjum część dofinansowania, zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik Umowy Konsorcjum, z uwzględnieniem warunków zawartych w umowie o finansowanie realizacji Projektu z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR). Wypłata środków następuje w formie zaliczek. Warunkiem wypłaty zaliczki jest rozliczenie co najmniej 70% otrzymanej zaliczki oraz 100% kwot wszystkich poprzednio przekazanych zaliczek. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy NCBiR a Liderem oraz Umową Konsorcjum właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych dokonywanych w związku z realizacją Projektu jest Skarb Państwa.

Prawa autorskie

Prawo do uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej z wyłączeniem praw, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju powstałych w związku z realizacją Projektów przysługuje Partnerowi Konsorcjum - wykonawcy. Po uzyskaniu praw wyłącznych Partner Konsorcjum - wykonawca wykonawcy udzieli nieodpłatnie Skarbowi Państwa pełnej licencji oraz wyrazi zgodę na udzielanie sublicencji bez prawa wypowiedzenia na produkcję na rzecz Skarbu Państwa produktów lub korzystanie z metod, w których zostaną zastosowane wyniki Projektów oraz na używanie tych produktów i metod przez właściwe instytucje i służby państwowe, na całym obszarze terytorialnym ich działania.

Właścicielem autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach Projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne  jest Skarb Państwa. Partnerom Konsorcjum - wykonawcom wspólnie przysługuje udział we własności autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach Projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu własnego. Partner Konsorcjum - wykonawca zgodnie z umową przenosi prawa, o których mowa powyżej z chwilą zakończenia Projektów na wymienione pola eksploatacji; Partnerom Konsorcjum - wykonawcom projektu udzieli się niewyłącznej licencji na dysponowanie wynikami projektu – co jest zgodne z art. 32 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r.

Właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania Projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa Państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Dochody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków stanowiących współfinansowanie, uzyskane w okresie realizacji Projektu, wykazywane są przez Wykonawcę w raporcie końcowym i podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Centrum. Wiedza i umiejętności (know-how) zdobyte w trakcie realizacji Projektu mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w bieżącej działalności, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odbiorcy systemu

Podstawowym odbiorcą systemu będą funkcjonariusze i pracownicy policji. Oczekuje się w szczególności wdrożenia treningów jako elementu dydaktyki w szkołach policyjnych wszystkich szczebli. Mogą z niego również potencjalnie korzystać inne osoby i instytucje, szczególnie ze struktur podległych MSWiA oraz MON, dla których duże znaczenie ma sprawność poznawcza i umysłowa pracowników i funkcjonariuszy. Procedura określania aktualnego poziomu sprawności poznawczej i psychomotorycznej może znaleźć zastosowanie do badania wstępnego wszystkich osób delegowanych do wykonywania różnego rodzaju zadań (prac) wymagających szczególnej sprawności. Uzyskane wyniki, wiedza oraz doświadczenie zdobyte w trakcie realizacji Projektu, potencjalnie może być wykorzystane przez konsorcjantów przy wdrażaniu podobnych aplikacji w celach komercyjnych.

Dodatkowo Projekt może spowodować zmiany w sposobie funkcjonowania jednostek naukowych, biorących udział w Projekcie, polegających m.in. na znacznym poszerzeniu sposobów komunikacji z gospodarczym otoczeniem. Obok tradycyjnych mechanizmów ujawniania wyników badań, jak udział w konferencjach, zamieszczanie publikacji w wydawnictwach naukowych, może nastąpić opracowanie patentów i możliwość komercyjnego udostępniania wytworzonych technologii i produktów (licencje). Czynności te, o ile będą wykonywane za wynagrodzeniem będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dotacja celowa

Dotacja celowa przeznaczona jest na refundowanie kosztów wskazanych w kosztorysach, przede wszystkim służy pokryciu następujących wydatków: wynagrodzeń i pochodnych wynagrodzeń personelu zaangażowanego w Projekt, aparatury i materiałów niezbędnych do wykonania Projektu, podróży służbowych, spotkań roboczych, uczestnictwa w konferencjach, itp. stanowiących koszty bezpośrednie i pośrednie Projektu. Wydatki poniesione na pokrycie podatku od towarów i usług (VAT) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, jeśli wykonawcy nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu faktury VAT dotyczące zakupów niezbędnych materiałów, aparatury i pozostałych kosztów w części realizowanej przez Wnioskodawcę wystawiane są na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jako konsorcjant biorący udział w realizacji Projektu pozyskuje wiedzę i doświadczenie, które może być wykorzystane w ramach aktualnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie angażowałby w Projekt wartościowej kadry, aby osiągnąć korzyść jedynie w postaci zwrotu poniesionych kosztów Projektu, jeżeli nie istniałyby racjonalne przesłanki wykorzystania zdobytej wiedzy i doświadczenia poprzez komercjalizację uzyskanych efektów.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonuje odliczeń podatku VAT z faktur zakupu dotyczących realizacji ww. projektu.

W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca w 20 punktach zawarł informacje uszczegóławiające przedstawiony pierwotnie stan faktyczny.

Pytania wnioskodawcy

W konsekwencji zadano pytania:

  1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego otrzymana dotacja celowa na sfinansowanie Projektu podatnika będącego partnerem Konsorcjum, stanowi obrót opodatkowany VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?
  2. Czy w odniesieniu do realizowanego Projektu badawczo-rozwojowego istnieje możliwość odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych od poniesionych kosztów?
  3. Czy w przypadku pozytywnego zakończenia prac i powstania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzieleniu licencji oraz wyrażeniu zgody na udzielanie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod na rzecz Skarbu Państwa czynność ta będzie uznana za czynność opodatkowaną?

Stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe

Zaskarżoną interpretacją z dnia 4 maja 2015r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu oraz w zakresie opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu; prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Wyjaśniając takie rozstrzygnięcie organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art.. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Pojęcie świadczenia usług

Poza tym z definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zaakcentowano, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r.; z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80; C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Dla istnienia podatku niezbędny jest odbiorca świadczenia

W konsekwencji więc organ stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazano, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla czynności przekazana wyników prac badawczo-rozwojowych będących prawami do wytworzonej własności intelektualnej stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Odnosząc powyższe uregulowania do interpretowanego zagadnienia organ podkreślił, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu; ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum więc przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów i strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku.

Konsorcjum to nie podmiot gospodarczy

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Podatek od wartości dodanej

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego organ zauważył, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT.

Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Opodatkowaniu więc podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jakie warunki musi spełnić świadczenie, aby mogło być opodatkowane?

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W konkluzji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Szczegółowe czynności członków Konsorcjum zawiera umowa Konsorcjum. W odpowiedzi na pytanie organu Wnioskodawca odpowiedział, że gwarantuje opracowanie innowacyjnego zestawu testów, bazującego na technologii komputerowej, służącego do oceny aktualnego stanu sprawności motorycznej i poznawczej osób przewidywanych do zadań szczególnie wymagających oraz zbudowanie innowacyjnego narzędzia diagnostyczno- treningowego służącego do realizacji tego zadania. Efekty projektu będą przekazane na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie podpisanej umowy z NCBiR.

Skarb Państwa właścicielem wynalazków

Zgodnie z Umową Konsorcjum właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych dokonywanych w związku z realizacją Projektu jest Skarb Państwa. Partnerom Konsorcjum - wykonawcom wspólnie przysługuje udział we własności autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach projektu rezultatów będących przedmiotem ochrony na podstawie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu własnego. Wykonawca przenosi prawa z chwilą zakończenia projektu. Przeniesienie praw obejmuje wymienione we wniosku pola eksploatacji. Partnerom Konsorcjum - wykonawcom projektu udzieli się niewyłącznej licencji na dysponowanie wynikami projektu.

Środki finansowe otrzymane od osoby trzeciej

Mając na uwadze powyższe w opinii więc organu przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy za pośrednictwem lidera konsorcjum przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu - opracowanie innowacyjnego zestawu testów, bazującego na technologii komputerowej, służącego do oceny aktualnego stanu sprawności motorycznej i poznawczej osób przewidywanych do zadań szczególnie wymagających oraz zbudowanie innowacyjnego narzędzia diagnostyczno-treningowego służącego do realizacji tego zadania - uznać należało za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Otrzymane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność podatnika tylko mogą być wykorzystane na określone działanie - we wniosku wskazano co jest przedmiotem prac badawczo-rozwojowych, które są realizowane w ramach projektu. Na taką kwalifikację otrzymanych środków nie ma wpływu to, że z doświadczenia uzyskanego w związku z realizacją projektu w pewnym zakresie będzie mógł korzystać Wnioskodawca. Otrzymane środki z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu stanowią w istocie 100% należności za świadczone usługi, zatem wykonanie prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę i w efekcie przekazanie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej bowiem sprawie za czynności wykonane na rzecz Skarbu Państwa Wnioskodawca otrzyma zapłatę od NCBiR za pośrednictwem Lidera. Zapłata ta będzie więc stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

Kiedy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Skoro nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie zdobyta wiedza i umiejętności będą wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych to Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za prawidłowe. Przy czym prawo to wynika w pierwszej kolejności z faktu, że przekazanie praw do wyników programu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak wskazał Wnioskodawca tylko i wyłącznie z faktu, że wiedza i umiejętności osób biorących udział w projekcie są wykorzystywane w bieżącej działalności dla celów działalności opodatkowanej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarga do WSA

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powołał się dodatkowo na wyroki TSUE C – 93/10, 151/13, 184/00 i 144/02. Skonkludował, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje finansowanie wykonania konkretnych prac badawczych. Winny one zatem zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (na rzecz Skarbu Państwa) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym należało je uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że przekazanych środków nie można traktować jako nie mających wpływu na cenę świadczonych przez podatnika usług. De facto przekazane środki stanowią zapłatę za wykonane prace badawcze. Ustosunkowując się do zarzutu podkreślono, że zarówno w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. jak i w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwestia uznania czy dotacja podlega opodatkowaniu czy nie została analogicznie uregulowana warunkując uznanie tym czy ma ona wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, zatem brak powołania w zaskarżonej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do jej zmiany. Ponadto Wnioskodawca sam uczynił przedmiotem interpretacji art.29a ustawy o VAT.

Wyrok WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych. Może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej

Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację. Przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżąca Spółkę przepisów prawa. Przedmiotowe zagadnienie było już tematem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyroku III SA/Wa 2075/14 z dnia 18 lutego 2015r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w nim pogląd.

Pytanie wnioskodawcy we wniosku o udzielenie interpretacji

We wniosku o udzielenie interpretacji strona postawiła pytanie o:

  • konieczność opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację Projektu pt. "Opracowanie interaktywnego psychostymulatora treningowego dla policji",
  • opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego i udzielenia licencji oraz wyrażenia zgody na udzielenie sublicencji na produkcję produktów lub korzystanie z metod powstałych w wyniku realizacji projektu
  • prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu.

Strona twierdzi, że nie ma obowiązku opodatkowania otrzymanej dotacji; natomiast organ taką powinność Spółki wywodzi z powoływanych w interpretacji norm prawnych.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie i jego uzupełnieniu na wezwanie organu.

Konsorcjum jako podatnik podatku VAT

W pierwszej kolejności zasadnie uznał, że w oparciu o art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym - polski ustawodawca nie przewidział możliwości ustanowienia na niwie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT.

Zatem stosownie do regulacji z art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Jednakże konsorcjum:

  • nie jest samodzielnym podmiotem gospodarczym,
  • nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej,
  • nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby,

gdyż to podmioty je tworzące są niezależne w swoich działaniach realizując wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem – umową konsorcyjną. W niej też określają:

  • zasady reprezentacji na zewnątrz,
  • formy płatności,
  • odpowiedzialności poszczególnych członków oraz przysługujące im prawa i obowiązki względem konsorcjum i osób trzecich.

Skoro więc stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody – to tym samym konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. W konsekwencji więc relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum, którzy są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami VAT - nie należy dla potrzeb podatku od towarów i usług oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie zmienia zasad podatkowych

Słusznie też organ zauważył, że twierdzenia tego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. A zatem Partnerzy działający w ramach Konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Działając w ramach Konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Opodatkowaniu bowiem podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Dotacja miała charakter celowy

Podkreślić bowiem należy, że otrzymywana dotacja jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Zgodnie z umową Konsorcjum środki przeznaczone na wykonanie projektu będącego przedmiotem umowy.zostają rozdysponowane przez Lidera Konsorcjum pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac. Partnerzy Konsorcjum, również Wnioskodawca, zobowiązani są do zgodnego i należytego współdziałania przy realizacji przedmiotu Umowy; są odpowiedzialni za należyte i terminowe wykonanie powierzonych im w ramach umowy zadań i obowiązków oraz solidarnie za wykonanie Projektu. Wnioskodawca bierze udział w każdym etapie realizacji Projektu, zgodnie z harmonogramem.realizacji Projektu stanowiącym załącznik do Umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Podział zadań określa harmonogram realizacji Projektu.

W ocenie składu orzekającego Sądu nie jest to zatem dotacja związana z ogólną, operacyjną działalnością Spółki czy pozostałych członków Konsorcjum. Jest to dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel – zrealizowanie konkretnego Projektu. Nie dotuje się bowiem poszczególnych Konsorcjantów, lecz konkretną, świadczoną przez nich usługę. To ona właśnie stanowi centralną kwestię w umowie Konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie.

Dotacja nie miała na celu zwrotu poniesionych kosztów

W tym sensie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną. Spełnia ona więc wymóg bezpośredniości, wynikający zarówno z prawa krajowego (art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. oraz art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu od tej daty), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 dyrektywy 112). Jej bezpośrednie związanie z ceną polega na zależności ceny, za jaką swoją usługę Spółka sprzeda nabywcy, od kwoty dotacji.

Nie do zaakceptowania jest więc pogląd Spółki o charakterze dotacji jako zwrocie poniesionych kosztów. Z punktu ekonomicznego i gospodarczego znaczenia Projektu jest obojętne, czy dotacja będzie dotyczyć kosztów czy finalnej ceny usługi. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, ten sam ekonomiczny ciężar usługi ponosi ten sam podmiot - NCBiR. Dotuje ono ponoszone koszty oraz cenę wykonanych przez Spółkę usług.

Podsumowanie

Otrzymywana przez Spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. "Bezpośredniość" należy rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość niewątpliwie istnieje. Z zapisów w/w Umowy Konsorcjum naukowego jednoznacznie wynika, że podjęcie.przez Strony Konsorcjum realizacji Projektu jest uwarunkowane przyznaniem przez Centrum środków finansowych na realizację Projektu. Partnerzy Konsorcjum przedkładają Komitetowi rozliczenie kosztów poszczególnych etapów. Komitet akceptuje rozliczenie kosztów i wydaje zgodę na dalsze finansowanie prac Projektu.

Dotacja jest przekazywana więc w celu świadczenia konkretnych usług; podział zadań, terminy ich realizacji i wartość określa załącznik do Umowy. Tym samym spełniony jest warunek uznania przyznawanej dotacji za całość podstawy opodatkowania. Wynika to m.in. z przywoływanego wyroku ETS o sygn. C-184/00, a nie w celu podtrzymywania lub wspierania jakiejkolwiek działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny – uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0473434E18