Opodatkowanie publikacji w wersji elektronicznej i na nośniku fizycznym

Wiele podmiotów gospodarczych poddaje pod wątpliwość tezę, iż książki w formie elektronicznej i te papierowe powinny być opodatkowane w zróżnicowany sposób. Gdzie więc leży problem i jak wypowiada się na ten temat Trybunał Sprawiedliwości UE oraz doktryna?

Geneza problemu

Dnia 6 marca 2013 roku do TK wpłynął wniosek od polskiego RPO o zbadanie zgodności z Konstytucją RP:

  • pozycji 72-75 załącznika 3 do ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz
  • pozycjami 32-35 załącznika 1 – do ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy

w zakresie, w jakim przepisy te przewidują stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług tylko do publikacji udostępnionych na nośniku fizycznym, z wyłączeniem publikacji przesyłanych drogą elektroniczną.

Z przyczyn zaistnienia powyższych okoliczności Trybunał Konstytucyjny zawiesił postępowanie w tej sprawie. Zadał pytanie prejudycjalne Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie:

„Czy art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy jest nieważny, ponieważ narusza zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych?”

W odniesieniu do pytania prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zmierzał do ustalenia, czy art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy jest nieważny.

Narusza zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie obniżonych stawek VAT do dostawy książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych. Trybunał w przedmiotowej kwestii doszedł do wniosku, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r., Arcelor Atlantique et Lorraine i in., C‑127/07, EU:C:2008:728, pkt 26) podobne sytuacje, charakteryzujące się podobnymi elementami nie powinny być traktowane w odmienny sposób. Zaś odmienne sytuacje nie powinny być traktowane w sposób jednakowy. W tym względzie TSUE zwraca uwagę na cel umożliwienia stosowania obniżonych stawek VAT przez państwa członkowskie UE. Jest nim wspieranie czytania, bez względu na rodzaj nośnika to umożliwiający.

Dostawa towarów czy świadczenie usług?

Należy więc zwrócić uwagę na fakt, iż aby cel ten był spełniony konieczne jest umożliwienie obywatelom państw członkowskich równego dostępu do treści książek, bez względu na rodzaj nośnika i sposób dostawy tej treści, gdyż jest to wątek odgrywający mniejszą rolę. Trybunał wskazuje ponadto, iż wniosku tego nie podważa okoliczność, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 zmienionej dyrektywy 2006/112 dostawa książki cyfrowej na nośniku fizycznym co do zasady stanowi dostawę towarów, zaś na podstawie art. 24 ust. 1 i art. 25 tej dyrektywy dostawa książki cyfrowej drogą elektroniczną stanowi świadczenie usług. Podkreśla on, iż mimo zasady jednakowego opodatkowania konsumpcji towarów i usług ta odmienna kwalifikacja nie jawi się jako decydująca w kontekście celu jakiemu służy przepis 98 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.

W konsekwencji skutkuje to odmiennym traktowaniem podobnych sytuacji. Wyłączenie stosowania obniżonej stawki VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną, podczas gdy takie stosowanie jest dopuszczone dla dostawy książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych. Jednakowoż traktowanie odmienne dwóch podobnych sytuacji niekoniecznie jest automatycznie naruszeniem zasady neutralności podatkowej, jeżeli różnica ta jest należycie uzasadniona.(zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2013 r., Schaible, C‑101/12, EU:C:2013:661, pkt 77; z dnia 22 maja 2014 r., Glatzel, C‑356/12, EU:C:2014:350, pkt 43). Trybunał wobec powyższego stwierdza także, że nieobjęcie publikacji cyfrowych, dostarczanych drogą elektroniczną, obniżoną stawką VAT jest konsekwencją szczególnego systemu opodatkowania handlu elektronicznego.

Opinia Rzecznik generalnej Trybunału Sprawiedliwości UE

W przytoczonej sprawie istotnym była opinia rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 8 września 2016 roku, która zaproponowała przyjęte przez Trybunał podejście o zachęceniu obywateli państw członkowskich UE do czytania czasopism, książek itd. Podniosła ona również, iż brak jest porównywalności publikacji dostarczanych na nośniku fizycznym z publikacjami drukowanymi, ze względu na m.in. różnice wynikające z kosztów dystrybucji.

W jej opinii słusznym jest również zróżnicowane ich traktowanie, wynikające w szczególności ze zgodnego z prawem celu prawodawcy unijnego, jakim jest ustanowienie specjalnego systemu opodatkowania usług elektronicznych, które na podstawie dyrektywy VAT w całości wyłączone są z zastosowania stawki obniżonej.Każda usługa elektroniczna objęta jest bowiem stawką podstawową, a UE wprowadzając tę zasadę miała na uwadze ciągły rozwój takich usług. Za proporcjonalnością zróżnicowanego opodatkowania, zdaniem Kokott, przemawia także fakt, iż książki cyfrowe dostarczane elektronicznie z reguły mogą być oferowane po niższej cenie niż takie książki na nośniku fizycznym nawet w tedy, gdy podlegają wyższej stawce VAT.

Cel kulturalny stosowania obniżonej stawki podatku w stosunku do publikacji na nośniku fizycznym

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznaje książki papierowe lub e-książki sprzedawane na fizycznych nośnikach jako sprzedaż towaru, zaś książki elektroniczne dostępne przez internet uznawane są za usługę świadczoną elektronicznie. Z powyższego wywodzimy opodatkowanie książek papierowych oraz audiobooków stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5 %, zaś książki elektroniczne (e-booki) stawką 23 %.

Chociaż zarówno Rada, jak i Komisja zaznaczyły w niniejszym postępowaniu, że dyrektywa VAT nie realizuje żadnych celów wspierających, jest jednak oczywiste, że właśnie opcja stosowania obniżonej stawki podatku umożliwia wspieranie zbytu określonych produktów i że poprzez to realizowane są określone cele polityczne. Obniżona stawka podatku daje podatnikom możliwość przedstawienia tańszej oferty. To wspieranie zbytu odbywa się zresztą z korzyścią dla konsumentów. Ostatecznie to tylko oni mają ponosić obciążenie podatkiem od wartości dodanej. Ponadto sensem obniżenia stawki podatku na książki, czasopisma czy gazety jest także cel kulturalny. Służy on wszakże wspieraniu rozwoju i kształcenia obywateli poprzez czytanie czy to beletrystyki, czy książek politycznych, specjalistycznych, naukowych czy rozrywkowych.

Problematyka opodatkowania książek w formie elektronicznej i na nośniku fizycznym na przykładzie interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 roku

Celem zobrazowania problematyki przytoczę treść interpretacji indywidualnej  wydanej dnia 26 lutego 2016 roku przed pojawieniem się omawianego przeze mnie orzeczenia TSUE, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów o sygnaturze ILPP2/4512-1-847/15-5/SJ.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w postaci internetowej księgarni wysyłkowej. W sklepie internetowym klienci składają zamówienia na książki, płyty CD I DVD, nagrania, gry komputerowe i inne. Towary wysyłane są za pośrednictwem firm kurierskich i poczty, które na swoje usługi stosują podstawową stawkę VAT. Kosztami wysyłki obciążony zostaje klient i już na etapie zamówienia towaru, zna on łączny koszt wraz z dostawą. Z powodu sprzedaży w ramach internetowej księgarni różnego rodzaju towarów zdarza się, iż w jednej przesyłce, za którą zamawiający płaci ujmowane są towary i usługi objęte różnymi stawkami VAT: książki 5%, płyty 23%, usługa kurierska 23% i usługa finansowa zwolniona z VAT ( w przypadku korzystania z systemu płatności internetowej).

W związku z powyższym zadano pytanie: Jaka powinna być stawka dla sprzedaży książek elektronicznych (e-booków, audio-booków)? Wnioskodawca wskazał, iż dla sprzedaży tego typu powinna być stosowana stawka jak dla książek papierowych, a więc 5 %. W interpretacji podatkowej znajdujemy informację, iż to rozumowanie wnioskodawcy jest jednak nieprawidłowe.

Interpretacja wskazuje, iż do usług świadczonych drogą elektroniczną zalicza się usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie- ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest w istocie niemożliwe. Definicja ta dotyczy ściśle art. 7 ust. 2 lit. f rozporządzenia Rady Nr 282/2011, które to w ustępie pierwszym wyszczególnia jako takie zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Sprzedaż to świadczenie usług, książka to towar

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż elektronicznej książki jako plików do pobrania w formacie mp3 oraz e-booków, stanowi świadczenie usługi. W interpretacji indywidualnej odnajdujemy ponadto wskazanie, iż książki w formie elektronicznej nie mają formy fizycznej. Nie mogą zatem być traktowane jako rzecz, a co za tym idzie – towar. W przypadku takiej książki, mamy bowiem do czynienia z udzieleniem licencji na korzystanie z treści książki, po uprzednim pobraniu przez klienta pliku z Internetu. Stanowi to świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Książka zaś w tradycyjnym rozumieniu (tj. w formie papierowej) jest towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Po pierwsze występuje w formie fizycznej, po drugie jest rzeczą materialną w rozumieniu prawa cywilnego, a tym samym i prawa podatkowego. W interpretacji podatkowej z 2016 roku znajdujemy także wskazanie, iż wydanie książek na „innych nośnikach”, do których zastosowanie ma obniżona stawka VAT, nie jest tożsame z pobraniem pliku ze strony internetowej. Reasumując uzasadnienie tej interpretacji indywidualnej biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży książki w formie elektronicznej, która sprzedawana jest przez niego w charakterze samodzielnym (nie jako dodatek do wersji papierowej) stanowi o konieczności zastosowania do niej stawki 23-procentowej na podstawie art. 41 w związku z art. 146a pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

To rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje na problematykę opodatkowania towarów i usług w zakresie jakim dotyczy to przedmiotowej sprawy. Już więc przed wydaniem orzeczenia przez TSUE jurydykatura napotykała problem w tym względzie. Pojedyncze podmioty obrotu gospodarczego nie wiedziały jak należy opodatkować poszczególne towary i usługi oraz jak interpretować przepisy ustawy. Treść tej interpretacji podatkowej możemy jednak potraktować jako pionierskie w podejściu do problemu, a zarazem zgodne z późniejszą linią orzeczniczą TSUE.

Zróżnicowane opodatkowanie publikacji jako zachęta do korzystania z pirackich treści

W tym miejscu warto przytoczyć także opinię dla wydawnictwa „Rzeczypospolitej” Macieja Hoffmana, dyrektora generalnego Izby Wydawców Prasy. Zauważa on kolejny problem związany z kwestią opodatkowania towarów i usług, jakim jest negatywny wpływ na rynek czytelniczy wysokiej ceny książek elektronicznych. Jak słusznie zauważa im wyższa bowiem ich cena, tym większa pokusa do skorzystania z pirackich treści. To szkodliwe odbija się na obrocie gospodarczym w Polsce. Wysoka cena artykułów czytelniczych sprzedawanych w formie elektronicznej, jest konsekwencją wykładni prawa  przepisów dotyczących opodatkowania towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie poparł tego stanowiska. Jednocześnie wskazał, iż budżet państwa nie straci również na obniżce podatku w stosunku do książek papierowych. Ubytki zostaną zrekompensowane wpływami ze zwiększonej sprzedaży elektronicznych publikacji.

Którędy droga?

Moim zdaniem wysokość stawki względem publikacji w formie papierowej i e-publikacji powinna być taka sama, a więc 5 %. TSUE, mimo powoływania się na próbę zachęty obywateli UE do czytania wprowadza zróżnicowanie w zakresie opodatkowania niższą stawką publikacji w wersji papierowej.

Dyskryminuje więc formę elektroniczną, zniechęcając tym samym wydawców do korzystania z niej w celu sprzedaży. Według mnie wartość przekazu książkowego jest taka sama, niezależnie od formy odczytu. Czy z użyciem wersji książki papierowej, czy z wyświetleniem jej na komputerze treść pozostaje taka sama.

Ponadto pragnę zauważyć za Maciejem Hoffmanem, że zróżnicowanie w stawce względem tych dwóch form czyni potencjalnie zagrożenie dla obrotu gospodarczego, poprzez swoistą zachętę do piractwa komputerowego. Nie przekonuje mnie w tym względzie obawa przy zrównaniu stawek przed całkowitym odejściem czytelników od formy papierowej na rzecz formy elektronicznej. To związane może być wyłącznie z postępem cywilizacyjnym, który jest nieuchronny. W tym względzie należy zauważyć, iż w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi przyjętego w omawianym orzeczeniu stanowiska, pojawiła się potrzeba być może znowelizowania przepisów, bądź zmiany ich interpretacji na taką, która zrówna wysokość stawki do 5% w przypadku każdej formy publikacji, bez względu na rodzaj nośnika.