Miejsce opodatkowania transakcji łańcuchowych

Sprawa, która została dana pod rozwagę Trybunału Sprawiedliwości dotyczyła: podatku od wartości dodanej (VAT); następujących po sobie dostaw dotyczące tych samych towarów; miejsca drugiej dostawy; powiadomienie pierwszego dostawcy; numer identyfikacyjny VAT; prawa do odliczenia, w tym uzasadnionych oczekiwań podatnika co do istnienia przesłanek prawa do odliczenia.

Sprawa rozstrzygała się w ramach sporu pomiędzy Kreuzmayr GmbH a Finanzamt Linz (urzędem skarbowym w Linz, Austria) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od transakcji dokonanych w ciągu roku 2008.

Prawo Unii

Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT:

'W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.'

Artykuł 138 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

'Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii Europejskiej], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.'

Zgodnie z art. 167 tej dyrektywy:

'Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.'

Artykuł 168 lit. a) tejże dyrektywy stanowi:

'Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.'

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

BP Marketing GmbH, mająca siedzibę i zarejestrowana w Niemczech, sprzedała produkty ropopochodne BIDI Ltd, zarejestrowanej do celów VAT w Austrii. Po zapłacie zaliczki BP Marketing przekazała BIDI numery odbioru i dokumenty uprawniające do odbioru spornych produktów ropopochodnych. BIDI zobowiązała się wobec BP Marketing do zadbania o transport produktów z Niemiec do Austrii. Nie informując o tym BP Marketing, BIDI odsprzedała te produkty spółce Kreuzmayr. Przekazała jej numery odbioru i dokumenty odbioru otrzymane od BP Marketing. Uzgadniła, że Kreuzmayr zleci lub zrealizuje transport produktów ropopochodnych z Niemiec do Austrii.

Spółka Kreuzmayr zleciła i zrealizowała transport spornych produktów przez pracowników lub przewoźników, którym udzieliła w tym względzie zlecenia. Transakcje te zostały dokonane w okresie kwiecień-październik 2007 r. BP Marketing uznała, że jej dostawy na rzecz BIDI były zwolnionymi z podatku dostawami wewnątrzwspólnotowymi. BIDI wykazała spółce Kreuzmayr na fakturze VAT austriacki, a Kreuzmayr zapłaciła ten podatek. Następnie spółka Kreuzmayr wykorzystała sporne towary na potrzeby swoich opodatkowanych transakcji i dokonała odliczenia VAT naliczonego za 2008 r.

Postępowanie cywilne

Podczas postępowania cywilnego toczącego się między BP Marketing a BIDI ta pierwsza spółka dowiedziała się, że BIDI zleciła spółce Kreuzmayr transport spornych towarów. BP Marketing przekazała tę informację niemieckim organom podatkowym, które następie zażądały VAT od dostawy spornych towarów. W Austrii organ podatkowy w Linz początkowo uznał odliczenie VAT naliczonego na rzecz spółki Kreuzmayr. Jednakże w toku kontroli podatkowej okazało się, że BIDI ani nie zadeklarowała, ani nie odprowadziła VAT wykazanego na fakturach. Spółka Kreuzmayr natomiast nie została o tym poinformowana. BIDI uzasadniała swoje postępowanie tym, że jej dostawy dla spółki Kreuzmayr zostały wykazane na fakturach w Niemczech. Są zatem zwolnione i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu w Austrii.

W następstwie tej kontroli BIDI wystawiła spółce Kreuzmayr sprostowane faktury, na których nie został wykazany VAT. Jednak BIDI nie zwróciła spółce Kreuzmayr jej zdaniem omyłkowo nienależnie pobranych kwot. Ponieważ BIDI stała się niewypłacalna, spółka Kreuzmayr nigdy nie odzyskała zapłaconych przez siebie kwot VAT. W oparciu o sprostowane faktury wskazujące, że sporne dostawy były zwolnionymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, urząd skarbowy w Linz uznał, że spółka Kreuzmayr nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego. Urząd skarbowy uchylił więc spółce Kreuzmayr odliczenie. Uzasadnił to tym, że miejsce dostaw dokonanych pomiędzy BIDI i Kreuzmayr nie znajduje się w Austrii. Spółka Kreuzmayr wniosła odwołanie od tej decyzji.

Decyzja izby podatkowej

Decyzją z dnia 5 lutego 2013 r. Unabhängiger Finanzsenat (niezależna izba podatkowa, Austria) uwzględnił wniesione przez spółkę Kreuzmayr odwołanie od decyzji uchylającej odliczenie VAT naliczonego. Urząd skarbowy w Linz wniósł skargę na tę decyzję do Verwaltungsgerichthof (trybunału administracyjnego, Austria), który wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. uchylił wskazaną decyzję. Sąd ten uznał, że sam fakt, iż BP Marketing w dobrej wierze, jednakże błędnie, zaklasyfikowała swoje dostawy na rzecz BIDI jako 'dostawy wewnątrzwspólnotowe', nie mógł spowodować, że spółce Kreuzmayr przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących spornych dostaw. Verwaltungsgerichthof (trybunał administracyjny) również uznał, że argumentacja Unabhängiger Finanzsenat (niezależnej izby podatkowej), zgodnie z którą spółka Kreuzmayr mogła korzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, była błędna.

Sąd ten orzekł bowiem, że ochrona uzasadnionych oczekiwań nie jest możliwa do wywiedzenia ze zwolnienia podatkowego w przypadku pierwszych dostaw, które obiektywnie nie mają charakteru wewnątrzwspólnotowego. Po uchyleniu decyzji Unabhängiger Finanzsenat (niezależnej izby podatkowej) z dnia 5 lutego 2013 r. Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych), który zastąpił ów organ, rozpatruje obecnie sprawę po wyroku Verwaltungsgerichthof (trybunału administracyjnego).

Pytania prejudycjalne

W tych okolicznościach Bundesfinanzgericht (federalny sąd do spraw finansowych) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

Pytanie 1

'1) Czy w przypadkach takich jak w postępowaniu głównym

- w których podatnik X1 rozporządzał towarami składowanymi w państwie członkowskim A i sprzedał te towary podatnikowi X2, a X2 wyraził wobec X1 zamiar przewiezienia towarów do państwa członkowskiego B i X2 przedstawił X1 numer identyfikacyjny do celów VAT nadany mu przez państwo członkowskie B,

- X2 odsprzedał te towary podatnikowi X3, X2 uzgodnił z X3, że X3 zleci lub zrealizuje transport towarów z państwa członkowskiego A do państwa członkowskiego B i X3 zlecił lub zrealizował transport towarów z państwa członkowskiego A do państwa członkowskiego B, a X3 mógł rozporządzać towarami jak właściciel już w państwie członkowskim A,

- X2 nie poinformował jednak X1, że sprzedał już towary, zanim opuściły one państwo członkowskie A,

- i X1 nie mógł również rozpoznać, że to nie X2 będzie zlecał lub realizował transport towarów z państwa członkowskiego A do państwa członkowskiego B,

prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru przez X1 do X2 ustalane jest zgodnie z art. 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT i że w związku z tym dostawa towarów przez X1 do X2 stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (tak zwaną dostawę »z transportem«)?

Pytanie 2

2) W razie udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej: czy wówczas prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że X3 może mimo to odliczyć VAT państwa członkowskiego B wykazany na fakturze wystawionej mu przez X2, jeżeli X3 wykorzystuje otrzymane towary na potrzeby swoich opodatkowanych transakcji w państwie członkowskim B, a X3 nie można zarzucić noszącego znamiona oszustwa skorzystania z prawa do odliczenia?

Pytanie 3

3) W razie udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej: jeżeli X1 następnie dowie się, że X3 zlecił transport i mógł rozporządzać towarami jak właściciel już w państwie członkowskim A, to czy wówczas prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że dostawa towarów przez X1 do X2 traci z mocą wsteczną swój charakter wewnątrzwspólnotowy (że należy ją więc oceniać z mocą wsteczną jako tak zwaną dostawę »spoczywającą«)?.'

W przedmiocie pytania pierwszego

Rząd austriacki kwestionuje dopuszczalność pytania pierwszego na tej podstawie, że ma ono charakter hipotetyczny. Dotyczy dostawy zrealizowanej pomiędzy BP Marketing a BIDI, która nie jest przedmiotem postępowania głównego.

W niniejszym przypadku prawdą jest, że pytanie pierwsze, biorąc pod uwagę jego sformułowanie, dotyczy dostaw zrealizowanych pomiędzy BP Marketing a BIDI.

Jednakże z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że pierwsze pytanie sądu odsyłającego jest oparte na przesłance, zgodnie z którą w wypadku dwóch następujących po sobie dostaw prowadzących tylko do jednego transportu wewnątrzwspólnotowego art. 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT mógłby mieć zastosowanie tylko do tej z dwóch dostaw, która skutkowała transportem wewnątrzwspólnotowym. Można byłoby więc wywnioskować z możliwości stosowania tego przepisu do pierwszej dostawy, że nie ma on zastosowania do drugiej dostawy. I odwrotnie, gdyby przepis ten nie miał zastosowania do pierwszej dostawy, miałby zastosowanie do drugiej dostawy.

W konsekwencji owo pytanie nie jest pozbawione wszelkiego związku ze sporem głównym, a więc należy je uznać za dopuszczalne.

Art. 32 dyrektywy VAT

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający w istocie zmierza do ustalenia, czy w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym art. 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do pierwszej lub drugiej z dwóch następujących po sobie dostaw tego samego towaru skutkujących tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym.

Artykuł 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że ma on zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Z tego wynika, że w takiej sytuacji art. 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do dostawy, której przypisany jest transport wewnątrzwspólnotowy.

Transport wewnątrzwspólnotowy

W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.

Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako 'dostawa wewnątrzwspólnotowa', powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia. O ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami. W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że spółka Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego. Wynika z tego, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy.

Postępowanie odsyłające

Co więcej, w świetle postanowienia odsyłającego wydaje się, że BIDI i Kreuzmayr znały okoliczność, iż prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel zostało przeniesione na spółkę Kreuzmayr w Niemczech przed transportem wewnątrzwspólnotowym. W takich okolicznościach miejsca drugiej dostawy w łańcuchu transakcji takim jak sporny w postępowaniu głównym nie można ustalać bez wzięcia pod uwagę istotnych okoliczności obiektywnych, jakie znali podmiot pośredniczący i nabywca końcowy, i nie może ono zależeć wyłącznie od kwalifikacji przyjętej przez pierwszego dostawcę dla pierwszej dostawy na podstawie wyłącznie informacji, które zostały mu błędnie dostarczone przez podmiot pośredniczący. Na ów wniosek nie ma wpływu fakt, że jak w sprawie w postępowaniu głównym, pierwszy dostawca nie został powiadomiony, iż towary zostaną sprzedane przez podmiot pośredniczący nabywcy końcowemu przed jakimkolwiek transportem wewnątrzwspólnotowym oraz iż podmiot pośredniczący okazał pierwszemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT wydany przez państwo członkowskie przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym art. 32 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do drugiej z dwóch następujących po sobie dostaw tego samego towaru skutkujących tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym.

W przedmiocie pytania drugiego

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy w wypadku gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia VAT naliczonego, może mimo to odliczyć tytułem VAT naliczonego VAT zapłacony na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę jako 'dostawę wewnętrzną'.

Należy przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są zwolnione na warunkach ustalonych w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

Należy też podkreślić, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Ów system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy.

Zatem wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że podlega ona sama opodatkowaniu VAT.

Prawo do odliczenia VAT

Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest bowiem ograniczone tylko do podatków należnych i nie może zostać rozszerzone na VAT nienależnie naliczony.

Zatem w wypadku, gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową,.nabywca końcowy nie może odliczyć od VAT,.do zapłaty którego jest zobowiązany, kwoty VAT nienależnie zapłaconego od towarów,.które zostały mu dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku, jedynie na podstawie błędnej faktury przekazanej przez dostawcę.

Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika jednak, że sąd odsyłający dąży również do ustalenia, czy podmiot gospodarczy, taki jak Kreuzmayr, może jednak w oparciu o zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań polegać tylko na informacjach znajdujących się na fakturze dostarczonej przez jego dostawcę, wskazujących, że dostawa jest dostawą wewnętrzną,.aby powołać się na prawo do odliczenia VAT. W tym względzie należy podkreślić, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa,.w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach.

Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań

Wynika z tego, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym podmiot gospodarczy nie może powoływać się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań względem swojego dostawcy,.aby powołać się na prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Podmiot gospodarczy w sytuacji spółki Kreuzmayr w postępowaniu głównym może natomiast domagać się zwrotu podatku nienależnie zapłaconego podmiotowi gospodarczemu,.który wystawił błędną fakturę, zgodnie z prawem krajowym. W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż w sytuacji gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia VAT naliczonego,.nie może odliczyć tytułem VAT naliczonego VAT zapłaconego na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.

W przedmiocie pytania trzeciego

Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy w wypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze zakwalifikowanie transakcji takich jak będące przedmiotem postępowania głównego może zostać zmienione ze skutkiem wstecznym,.jeżeli pierwszy dostawca dowie się o faktycznych okolicznościach dotyczących transportu i drugiej dostawy.

W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze udzielanie odpowiedzi na pytanie trzecie stało się zbędne.

Sentencja

Z powyższych względów Trybunał orzekł następująco:

1) W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym art. 32 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do drugiej z dwóch następujących po sobie dostaw tego samego towaru skutkujących tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym.

2) W sytuacji gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, nie może odliczyć tytułem naliczonego podatku od wartości dodanej podatku od wartości dodanej zapłaconego na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=pl&td=ALL&num=C-628/16