Cofnięcie rejestracji do celów VAT

W przedmiotowej sprawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na zagadnienia związane z pytaniami prejudycjalnymi odnoszącymi się do: Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT); Dyrektywy 2006/112/WE; Cofnięcia rejestracji do celów VAT; Obowiązku uiszczenia VAT pobranego w okresie, podczas którego numer identyfikacyjny do celów VAT jest cofnięty; Nieuznanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciami dokonanymi w tym okresie.

Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT,.w wypadku gdy jego rejestracja do celów VAT została cofnięta, ponieważ nie złożył on deklaracji VAT za dany okres w ustawowym terminie.

Podstawowa zasada wspólnego podatku VAT

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi.podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii Europejskiej.

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Co za tym idzie, wspólny system VAT zapewnia neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT.

Zasada neutralności VAT

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych.

W szczególności identyfikacja do celów VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione.

W związku z tym nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zarejestrowany dla celów VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Odmowa prawa do odliczenia wykracza poza prawidłowe stosowanie przepisów

Ponadto Trybunał orzekł, iż sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia.

Kiedy można odmówić prawa do odliczenia?

Mogłoby być inaczej, w przypadku gdyby naruszenie takich wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Odmowa prawa do odliczenia jest bowiem bardziej zależna od braku informacji niezbędnych do wykazania, że te wymogi materialne zostały spełnione, niż od niespełnienia wymogu formalnego.

Podobnie można odmówić prawa do odliczenia w razie wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, iż powoływanie się na to prawo następuje bezprawnie lub w sposób stanowiący nadużycie.

Stan faktyczny

W niniejszej sprawie, po pierwsze, z postanowienia odsyłającego wynika, że do cofnięcia rejestracji do celów VAT przedsiębiorstwa Dobre doszło na podstawie art. 153 ust. 9 lit. d) ustawy nr 571/2003 z tego względu, że podatnik ów nie złożył w terminie przewidzianym w ustawie swojej deklaracji VAT za czwarty kwartał 2011 r. oraz za pierwszy i drugi kwartał 2012 r. Po drugie, rzeczony podatnik nie przedłożył takich deklaracji od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r.,.pomimo że kontynuował on wystawianie faktur zawierających VAT. W rezultacie organ podatkowy nie uznał jego prawa do odliczenia VAT za ten okres.

W świetle rozważań przypomnianych w pkt 35 niniejszego wyroku do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy organ podatkowy dysponował informacjami niezbędnymi do wykazania, że zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez przedsiębiorstwo Dobre, pomimo zarzucanego mu uchybienia przesłankom formalnym.

Art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112

W tym względzie należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia:

  • po pierwsze, dany podmiot ma być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy oraz
  • po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa,.powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji; a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

W każdym razie Trybunał orzekł, że nawet jeśli uchybienia obowiązkom formalnym nie uniemożliwiają przedstawienia niewątpliwego dowodu, iż spełnione zostały wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, okoliczności takie mogą wykazać istnienie najprostszego przypadku oszustwa podatkowego,.w którym podatnik celowo nie czyni zadość spoczywającym na nim obowiązkom formalnym w celu uniknięcia zapłaty podatku.

Niezłożenie deklaracji VAT

W szczególności brak złożenia deklaracji VAT, który umożliwiałby stosowanie VAT.i jego kontrolę przez organy podatkowe, może uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku. A w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. W konsekwencji prawo Unii nie zabrania stwierdzenia, że uchybienia takie stanowią oszustwo podatkowe. Można odmówić w takim wypadku korzyści w postaci prawa do odliczenia.

W świetle tych rozważań art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż spełnione zostały wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub.że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Reasumując, artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika,.lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.