Przedłużenie terminu zwrotu podatku

W przedmiotowej sprawie do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki za marzec 2013 r., z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 72.166 zł w terminie 25 dni. W toku czynności sprawdzających organ ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na skupie i sprzedaży granulatu złota i platyny. Przedłożone faktury dokumentują zakup granulatu złota od dwóch kontrahentów krajowych.

Po nabyciu towaru według stawki VAT 23% spółka w tym samym miesiącu dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu czeskiego, stosując stawkę 0%. To spowodowało wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT–7 za marzec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do właściwych dla kontrahentów spółki organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Powołując się zaś na konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń spółki, postanowieniem, wydanym na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa  w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organ przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia tej weryfikacji. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po rozpoznaniu zaś skargi spółki na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił je, stwierdzając, że organ nie miał uprawnień procesowych do występowania z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, a skoro czynności sprawdzające przeprowadzone w stosunku do spółki nie wykazały nieprawidłowości, brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Naczelnik US przedłuża termin zwrotu podatku

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazano, iż wydanie kolejnego postanowienia w sprawie było niezbędne z uwagi na zmianę trybu weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe. Wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie było bowiem skuteczne tylko do czasu zakończenia tych czynności. Wydanie postanowienia w związku z nową procedurą weryfikacji zwrotu jest przy tym zgodne z kształtującą się linią orzeczniczą.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (poprzez uchybienie terminowi do wydania postanowienia, które winno być wydane niezwłocznie po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, zmieniającego tryb weryfikacji zwrotu), art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. (przez wstrzymywanie przez organ zwrotu pomimo zakończenia przez ten organ weryfikacji zwrotu i niestwierdzenia nieprawidłowości oraz pomimo niewydania nowego postanowienia wskazującego na zmianę trybu weryfikacji), ewentualnie, rażące naruszenie prawa polegające na wydaniu postanowienia przez organ po upływie prawie dwóch lat od wszczęcia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec skarżącej i tym samym próbie konwalidowania bezprawnego wstrzymywania zwrotu i w rezultacie niedopuszczalną ingerencję organu podatkowego w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrok WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za uzasadnioną. Sąd odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, stwierdzającego konieczność wydania każdorazowo nowego postanowienia w każdym kolejno uruchamianym trybie weryfikacji zasadności zwrotu oraz do przesłanek uzasadniających takie działanie. Wskazując na cel postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Sąd wyjaśnił, że jest nim umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w warunkach, które pozbawiają postanowienie ww. funkcji. W ocenie Sądu, brak wydania postanowienia niezwłocznie po uruchomieniu nowego trybu, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zwrotu (tj. wszczęciu przez Dyrektora UKS w stosunku do spółki postępowania kontrolnego), wobec niedokonania zwrotu, narusza zarówno zasadę zaufania do organów z art. 121 O.p., jak i zasadę praworządności z art. 120 O.p., zasadę skuteczności i współmierności z art. 125 § 1 O.p., jak również prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak też ww. przepisów postępowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ.

Wyrok NSA

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

Należy zastosować art. 189 ppsa

W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawę uznał, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 189 p.p.s.a.

Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Rozszerzenie stosowania Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano, że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

Każde przedłużenie zwrotu podatku wymaga stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej

W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

W uchwale wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Uchwała składu siedmiu sędziów

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą. Wskazuje na to art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi. Bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie. Dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Skarga podlegała odrzuceniu ze względu na przedwczesność

Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.