Kasy fiskalne w Domach Pomocy Społecznej

W przedmiotowej sprawie skarżący jest jednostką budżetową. Swoją działalność wykonuje na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w sprawie domów pomocy społecznej. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Podstawą działalności Skarżącego jest decyzja administracyjna o skierowaniu oraz decyzja o wysokości opłaty za pobyt. Skarżący nie zawiera z mieszkańcami (pensjonariuszami) żadnych umów (cywilnoprawnych).

W roku 2011 Skarżący kupił kasę. Z dokumentów znajdujących się u Skarżącego wynika, że istnieją dobowe raporty fiskalne oraz paragony fiskalne. Natomiast od września 2012 roku wpłaty do kasy Skarżącego od osób fizycznych (głównie pensjonariuszy) nie były rejestrowane przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Skarżący przyjmuje do „zwykłej” kasy wpłaty gotówkowe z tytułu odpłatności za pobyt oraz za leki jako dopłatę powyżej limitu ceny. Wpłaty te przyjmuje od swoich pensjonariuszy, czyli od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynikają one z przepisów o pomocy społecznej i są należnościami publicznoprawnymi. Do odpłatności za leki zobowiązani są mieszkańcy na podstawie faktur wystawianych przez apteki.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że podstawą prawną, z której wynika realizacja obowiązkowych zadań gminy przez Skarżącego jako jednostkę budżetową, w tym pobierania odpłatności za pobyt pensjonariuszy, opłat za leki powyżej limitu ceny, jest art 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Według Skarżącego można przyjąć zatem, iż w zakresie działalności o charakterze właściwym dla organów władzy publicznej (do których bezspornie należy gminna jednostka budżetowa, tj. Skarżący), wykonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, czyli w ramach obowiązków publicznoprawnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, działalność ta i opłaty z nią związane (np. opłata za pobyt mieszkańców, odpłatność za leki powyżej limitu ceny) jest wyłączona z rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej.

Czy DPS musi mieć kasę fiskalną?

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy jako jednostka budżetowa pobierająca bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt, ustalone decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki, jako dopłaty powyżej limitu ceny) wyłączony jest od stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat?

Zdaniem Skarżącego, jako jednostka budżetowa, pobierająca bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt, ustalone decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki, jako dopłaty powyżej limitu ceny), wyłączony jest od stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat.

Skarżący odwołał się do art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane VAT, wykonane przez podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Według Skarżącego, podmiotowo-przedmiotowe wyłączenie z rozliczania i ewidencjonowania VAT wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Kto jest organem władzy publicznej według skarżącego?

Skarżący wskazał następnie, że organem władzy publicznej jest każdy podmiot prawa publicznego, a dokładnie krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego.

W opinii Skarżącego definiując „organ władzy publicznej” czyli podmiot prawa publicznego, należy odwołać się do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Określa on zakres podmiotowy sektora finansów publicznych. Sektor ten tworzą właśnie m. in. jednostki budżetowe.

Skarżący stwierdził ponadto, że zasadnicze czynności wykonywane przez niego są czynnościami z zakresu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla spełnienia których został powołany. Jest to druga przesłanka (przedmiotowa) potwierdzająca brak obowiązku stosowania kas rejestrujących. Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy bowiem do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. W konsekwencji zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej, wynika z decyzji administracyjnej.

Kto określa opłatę za pobyt w DPS?

Skarżący podkreślił przy tym, że wysokość tej opłaty ustalana jest decyzją w sposób określony w art. 60 i nast. o pomocy społecznej. Pobrana przez Skarżącego opłata ma zatem charakter daniny publicznej, ponieważ pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Skarżący zauważył przy tym, że dom pomocy społecznej niepubliczny, czyli podmiot prowadzący w zakresie opieki społecznej działalność gospodarczą, tj. komercyjną, działa na całkowicie odmiennych zasadach niż dom pomocy społecznej publiczny będący jednostką budżetową gminy.

W komercyjnych domach pomocy społecznej wystąpią bezspornie „transakcje opodatkowane” wykonywane w ramach działalności gospodarczej, czyli w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych. Wystąpić zatem musi na ogólnych zasadach obowiązek stosowania kas rejestrujących. Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku gminnych domów pomocy społecznej – w zakresie w jakim pobierają one opłaty (daninę publiczną) na podstawie decyzji administracyjnej za pobyt. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się końcowo do kwestii opłaty za leki, jako dopłaty powyżej limitu ceny, które są pobierane od pensjonariuszy, Skarżący wyjaśnił, iż w ramach usług opieki społecznej, świadczonych mieszkańcom, zapewnia im leki za częściową odpłatnością. Świadczone usługi składają się z wielu usług cząstkowych, których nie można traktować jako usług odrębnych. W skład usług opieki społecznej wchodzą m.in. usługi bytowe, opiekuńcze a także wspomagające, wynikające z indywidualnych potrzeb każdego mieszkańca. Tym samym należy uznać, że w skład usług opieki społecznej, świadczonych przez Skarżącego, wchodzi również umożliwienie i udostępnienie opieki zdrowotnej wraz z lekami zaordynowanymi jego mieszkańcom. Wobec tego, częściową odpłatność za leki, ponoszoną przez mieszkańców należy zrównać z odpłatnością, którą ponoszą w związku z pobytem. Zdaniem Skarżącego nie można bowiem uznać, że pośredniczy on w zakupie leków. Pośrednictwo takie nie jest możliwe przy lekach zapisanych przez lekarza indywidualnemu pacjentowi, który jest pensjonariuszem Skarżącego.

Interpretacja indywidualna Ministra Finansów

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Podkreślił, że u.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi, więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odbiorcą usługi jest mieszkaniec DPS

Uwzględniając powyższe w ocenie Ministra w okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą usług jest mieszkaniec domu, który korzysta z usług świadczonych przez Skarżącego. Mieszkaniec wnosi do „zwykłej” kasy Skarżącego wpłaty za pobyt i leki. Zatem czynności wykonywane przez Skarżącego dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

W ocenie Ministra w analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skarżący zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (pensjonariusza), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Skarżącego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

W konsekwencji, zdaniem Ministra, czynności świadczone przez Skarżącego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Skarżący w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Bezsporne jest, że Skarżący jest jednostką budżetową utworzoną w celu realizacji zadań, wynikających z przepisów prawa.

Warszawa jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto Warszawa wykonuje zadania przewidziane przepisami, dotyczącymi samorządu gminnego i samorządu powiatowego. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna, w tym ośrodki i zakłady opiekuńcze. Według treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina świadczy pomoc społeczną

Z cytowanych przepisów wynika m.in., że jednym z zadań własnych gminy jest świadczenie pomocy społecznej, tworzenie i utrzymywanie ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz że zadanie to gmina może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi umowy. Zatem ustawodawca pozostawił gminie do wyboru dwie formy realizacji tych zadań: utworzenie przez gminę jednostki organizacyjnej, której celem jest realizacja zadania (lub zadań), bądź też zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym, m.in. z organizacją pozarządową. W pierwszym przypadku wykreowana zostaje jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej gminy. W drugim przypadku zadanie gminy wykonywane będzie przez podmiot pozostający poza jej strukturą.

Jednostki organizacyjne tworzy, likwiduje, reorganizuje oraz wyposaża w majątek rada gminy w drodze stosownej uchwały, podejmowanej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, ustawa o systemie oświaty). W ustawie o finansach publicznych jednostki samorządu terytorialnego (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – gmina jest jednostką samorządu terytorialnego) oraz jednostki budżetowe zaliczone zostały do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 i 3 u.f.p.).

Kiedy mamy do czynienia z jednostką budżetową?

Stosownie do treści art. 11 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Jednostka budżetowa nie posiada zatem osobowości prawnej, pobrane przez nią dochody odprowadza do budżetu państwa albo do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jej wydatki są pokrywane z budżetu. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Tak więc jednostka budżetowa, za pomocą której gmina realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona wówczas jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy.

W niniejszej sprawie Skarżący jest domem opieki społecznej, będącym jednostką budżetową miasta, dlatego należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 17 ust. 1 pkt 16 i 18 stanowi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Według postanowień art. 110 ust. 1 u.p.s. zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej. Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – art. 110 ust. 3 u.p.s.

Decyzja należy do gminy

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 u.p.s.).

Z wszystkich cytowanych przepisów prawa wynika, że Skarżący dom opieki społecznej, będący jednostką budżetową miasta, realizuje zadania własne. Zadania te wynikają z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania miasta. W zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest organem władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Miasto Skarżącego jest gminą, tyle że o statusie miasta na prawach powiatu, zatem orzecznictwo odnoszące się do gminy pozostaje aktualne również tutaj.

Organ władzy publicznej

Ponieważ pojęcie „organ władzy publicznej” nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (I FSK 761/09) uznał, iż gmina jest organem władzy publicznej. Szczegółową analizę czynności, wykonywanych przez Dom i zakwalifikowanie ich do czynności ze sfery publicznoprawnej, przeprowadził również tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, wydanego (III SA/Wa 3092/11). Podkreślił w nim, że dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.).

Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej, pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Poglądy te Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, całkowicie podziela.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku (Z.U. 2002/ 7A/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także – jak podatki – świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej.

Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż prawdziwe jest twierdzenie strony Skarżącej, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Dom Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Reasumując WSA wskazał, iż zarzuty skargi są w pełni zasadne, co wynika z przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

NSA zgodził się ze stanowiskiem WSA

Powyższe w dniu 28 marca 2018 roku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem WSA.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że fiskus nie kwestionował wykonywania świadczeń przez jednostkę budżetową w ramach władzy publicznej. Sąd odwołał się do uchwały I FPS 1/13, która przesądziła o braku odrębności podmiotowej jednostek budżetowych. Ten fakt został wywiedziony z ustawy o finansach publicznych – jednostki budżetowe nie mają własnych środków pieniężnych.

Reasumując NSA przyjął, że Dom Pomocy Społecznej realizował zadania nałożone na miasto.