Opodatkowanie majątku nabytego w spadku

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku nabytego w spadku od osoby objętej opieką.

Stan faktyczny

Zgodnie z testamentem wnioskodawczyni i jej maż stali się spadkobiercami. Wnioskodawczyni wskazała, że jej znajoma po śmierci swojego męża zwróciła się z prośbą o dożywotnią opiekę ze względu na problemy zdrowotne oraz brak najbliższej rodziny (śmierć córki i męża). Jednocześnie uznała, że uczciwym zadośćuczynieniem za opiekę będzie uczynienie wnioskodawczyni i jej męża spadkobiercami, na co wnioskodawczyni i jej mąż przystali. W związku z powyższym został spisany testament.

Opieka wnioskodawczyni sprowadzała się do pomocy w obowiązkach, które sprawiały zmarłej trudności. Pod koniec stan zdrowia znacznie się pogorszył. Wnioskodawczyni zdecydowała, że najlepszym rozwiązaniem będzie zaoferowanie jej całodobowej opieki w domu wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni na to przystała. W związku z powyższym ustanowiła notarialne pełnomocnictwo. Jasno w nim określiła, że wnioskodawczyni jako jej faktyczny opiekun zostaje upoważniona do występowania w jej imieniu przed wszystkimi instytucjami. Zaistniała sytuacja spowodowała, że wnioskodawczyni musiała zrezygnować z dotychczasowej pracy zawodowej, aby objąć całodobową opieką. Mąż wnioskodawczyni został jedynym żywicielem rodziny. Pani zostały zapewnione godziwe warunki (własny pokój, łóżko rehabilitacyjne, opieka medyczna, leki). Jako prawny opiekun wnioskodawczyni czuła się zobowiązana do uregulowania wszelkich zaległości względem spółdzielni mieszkaniowej oraz banku, co uczyniła.

2 lata opieki kwalifikują się jako umowa dożywocia

Ponieważ wnioskodawczyni objęła całodobową opiekę postanowiła sformalizować to prawnie. Udała się do urzędu skarbowego z zapytaniem o uregulowanie sytuacji prawno-podatkowej w zaistniałej sytuacji. Wnioskodawczyni uzyskała informację, że wystarczy 2 lata udowodnionej opieki, aby zostało to potraktowane jako umowa dożywocia. Wnioskodawczyni podjęła czynności prawne – sprawa została przekazana do kancelarii notarialnej. Ze względu na wcześniejszy nienajlepszy stan zdrowia, dopiero po czasie został sporządzony akt notarialny, w którym spadkodawczyni wyraziła wolę pisemnego sformalizowania umowy dożywocia zgodnie z art. 908 i następnymi Kodeksu cywilnego, na podstawie której wnioskodawczyni wraz z mężem miała nabyć własność lokalu mieszkalnego opisanego w pkt 1 aktu notarialnego w zamian za zapewnienie jej dożywotniego utrzymania, co w rzeczywistości miało miejsce.

Śmierć spadkodawczyni

W trakcie trwania sprawy (opóźnienie związane z koniecznością przekształcenia mieszkania ze spółdzielczego na własnościowe) spadkodawczyni zmarła. Nie pozwoliło to na sfinalizowanie daleko posuniętych działań. Brak możliwości dokończenia czynności prawnych wynika z sytuacji losowej czyli śmierci spadkodawcy. Co nie zmienia faktu, że już wcześniej zostały sporządzone przez notariusza wszelkie procedury (zebrane podpisy spadkodawcy niezbędne do dalszych czynności – aktu notarialnego).

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała dodatkowo, że:

  • przedmiotem wniosku jest zagadnienie podatkowe dotyczące obowiązku zapłaty podatku od sadków i darowizn, mając na uwadze stan faktyczny, t.j. długoletnią dożywotnią opiekę nad spadkodawczynią,
  • przedmiotem spadku jest nieruchomość – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  • wnioskodawczyni nie dokona jego zbycia i na tą chwilę nie zamieszkuje i nie jest zameldowana w lokalu, czego nie da się wykluczyć w przyszłości,
  • fakt sprawowania opieki nad spadkobierczynią wynika z treści pełnomocnictwa, poświadczonego notarialnie (upoważniającego do występowania w imieniu spadkodawczyni),
  • wnioskodawczyni sprawowała taką opiekę, aż do dnia śmierci;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wobec stanu faktycznego opisanego we wniosku wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn ze względu na fakt zapewnienia zmarłej dożywotniego wiktu i opierunku. Strona uważa, że nie da się dokładnie oszacować jakie poniosła koszty związane z opieką nad dożywotnikiem i tym samym nie da się określić podstawy opodatkowania.

Interpretacja Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku, dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku nabytego w spadku od osoby objętej opieką – jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że celem norm zawartych w treści art. 16 u.p.s.d. jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki w w.w przepisie.

Umowa o sprawowanie opieki niezbędna do ulgi mieszkaniowej

Organ podatkowy podkreślił, że w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy o sprawowanie opieki, z której wynika obowiązek takiej opieki. Umowa ta jest osobną – od umów innego rodzaju – czynnością cywilnoprawną będącą podstawą do sprawowania opieki. Jest to umowa, której przedmiotem jest dwustronne porozumienie stron – osoby wymagającej opieki i osoby mającej sprawować taką opiekę – co do faktu sprawowania opieki. Taka umowa winna być notarialnie poświadczona.

Organ wskazał, że za umowę o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 nie można uznać oświadczenia czy stwierdzenia spadkodawcy, zawartego w innym dokumencie notarialnym – czy to w testamencie czy też pełnomocnictwie, z których pośrednio wynika, że opieka jest sprawowana. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo jest czynnością prawną, na podstawie której dana osoba jest uprawniona do reprezentowania innej. Natomiast testament to jednostronna czynność prawna zawierająca wyłącznie oświadczenie woli testatora.

Faktyczne sprawowanie opieki nie wystarcza do ulgi

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt, iż faktycznie dożywotnio sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, zapewniając jej „wikt i opierunek” przez wiele lat i że w pełnomocnictwie notarialnym zostało wskazane (potwierdzone), iż jest osobą sprawującą opiekę – wyczerpana została dyspozycja wskazanego przepisu uprawniająca do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż analizowany przepis wprost wskazuje taki wymóg. Organ stwierdził, że dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma również znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełnia warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej, gdyż nie spełnia głównego warunku – opieka nad spadkodawczynią nie była sprawowana na postawie umowy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Tym samym zbędne jest badanie pozostałych warunków do zwolnienia, t.j. zamieszkania w lokalu nabytym w drodze spadku czy też nieposiadania w dacie nabycia spadku innego lokalu/budynku mieszkalnego.

W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i przedstawione argumenty.

Wyrok WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, iż skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy skarżąca ma prawo w przedstawionym stanie faktycznym do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Nabycie mieszkania w drodze spadku

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. – w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie treść tego przepisu jest jednoznaczna i wynika z niej, że warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym oraz sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Do ulgi niezbędna umowa

Podkreślić zatem należy, że w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn osoby zaliczane do III grupy podatkowej, tak jak skarżąca, które nabyły w drodze dziedziczenia prawo do lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej, jeżeli sprawują przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym.

Przytoczony przepis przesądza, że samo sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Niezbędne jest bowiem przedstawienie także stosownej umowy zawartej ze spadkodawcą na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym.

Stanowisko NSA

Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wyraźnie wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do wykorzystania ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie budząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym wyłącznego sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., który określa prawo do ulgi podatkowej należy interpretować w sposób ścisły bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy ustanawiające ulgi podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady i z uwagi na to, że wprowadzają wyjątki od zasady konstytucyjnej winny być interpretowane w sposób ścisły.

Pełnomocnictwo nie zastępuje umowy

Jak wynika z akt sprawy i z treści skargi sama skarżąca nie kwestionuje wynikających z treści przywołanego przepisu przesłanek, których zaistnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Skarżąca uważa jednak, że te przesłanki spełniła. Bowiem faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawczynią i otrzymała od spadkodawczyni pełnomocnictwo z notarialnie poświadczonym podpisem. W jej ocenie spełnia to wymóg posiadania umowy o opiekę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej się z tym nie zgadza. Na potwierdzenie powyższego dołączyła do wniosku pełnomocnictwo udzielone jej przez spadkodawczynię, w którym spadkodawczyni wskazała, że udziela skarżącej, cyt. „która sprawuje faktyczną opiekę nade mną” pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu przed wszystkimi urzędami, instytucjami, sądami, bankami, osobami fizycznymi i prawnymi we wszystkich sprawach w tym do składania wszelkich pism, wniosków, oświadczeń, podpisów i odbioru korespondencji oraz do podejmowania w tym zakresie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych koniecznych do realizacji niniejszego pełnomocnictwa.

Skarżąca przedłożyła również pełnomocnictwo sporządzone w formie aktu notarialnego. W nim spadkodawczyni udzieliła jej m.in. pełnomocnictwa do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz z pełnomocnikami umowy dożywocia w myśl art. 908 i nast. K.c., na podstawie której skarżąca i jej mąż (dożywotnicy) nabędą do ich majątku wspólnego, własność lokalu mieszkalnego, który powstanie po zawarciu opisanych tam umów, w zamian za zapewnienie jej (zbywcy) dożywotniego utrzymania.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku od spadków i darowizn umowa o opiekę powinna być zawarta na piśmie z notarialnie poświadczonym podpisem. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest jasny i nie ulega wątpliwości, że takiej umowy nie może zastąpić pełnomocnictwo udzielone skarżącej przez spadkodawczynię do występowania i działania w jej imieniu przed wszelkimi urzędami, czy pełnomocnictwo do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz umowy dożywocia w myśl art. 908 k.c.

Umowa wymaga zgodnych oświadczeń woli

Poza tym stwierdzić trzeba, że zawarcie umowy wymaga złożenia przez jej strony zgodnych oświadczeń woli (art. 66 k.c.). Oferta i jej przyjęcie to najbardziej klasyczny sposób zawarcia umowy, niezwykle popularny w praktyce. Zatem umowa wymaga współdziałania i oświadczeń woli co najmniej dwóch stron. W niniejszej sprawie powyższe warunki do uznania, że doszło do zawarcia umowy, nie zostały spełnione. Jeśli zaś chodzi o pełnomocnictwo, to jest ono czynnością jednostronną, oświadczeniem woli, które stanowi umocowanie dla pełnomocnika do dokonania określonych czynności. Jak wynika z art. 101 § 1 k.c. mocodawca ma prawo odwołania pełnomocnictwa w każdym momencie trwania tego stosunku prawnego. Dopuszczalność odwołania nie zależy od zaistnienia jakichkolwiek przyczyn.

Z powyższych względów nie można, w ocenie Sądu, utożsamiać pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez spadkodawczynię do działania w jej imieniu przed wszelkimi urzędami i do zawarcia umowy dożywocia na podstawie art. 908 k.c. z zawarciem umowy o opiekę. Zresztą z treści pełnomocnictw, na które powołuje się skarżąca, nie wynika, iż skarżąca zawarła ze spadkodawczynią umowę o opiekę. Należy podkreślić, że to skarżąca chcąc skorzystać z ulgi podatkowej powinna była zadbać – aby w okolicznościach faktycznego sprawowania opieki nad zmarłą spadkodawczynią – wypełnić ustawowe kryteria do ulgi, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a ich interpretacja nie budzi wątpliwości.

http://www.orzeczenia-nsa.pl/wyrok/i-sa-po-1159-17/podatek_od_spadkow_i_darowizn/767c61/6.html?q=&_symbol=656_6560&_haslo=Interpretacje+podatkowe&_sad=Wojew%C3%B3dzki+S%C4%85d+Administracyjny+w+Poznaniu&_skarzony=Inne&_okres=2018_02