Podatek od wartości dodanej towarów używanych

E LATS jest spółką będącą podatnikiem VAT. Udziela ona pożyczek osobom niebędącym podatnikami VAT pod zastaw metali szlachetnych i wyrobów zawierających złoto lub srebro, takich jak naszyjniki, wisiorki, pierścionki, obrączki, sztućce lub materiały stomatologiczne.

E LATS odsprzedawała innym kupcom, będącym podatnikami VAT, niewykupione zastawione przedmioty, pogrupowane według rodzaju i stopnia czystości. Stosowała ona do tych czynności procedurę szczególną VAT. Płaciła VAT jedynie od różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych.

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę VAT w E LATS. Stwierdził, że ta ostatnia odsprzedawała wyroby z metali szlachetnych jako odpady, a nie jako towary używane. Mając na uwadze, że w tych okolicznościach procedura szczególna VAT przewidziana w art. 138 ustawy o VAT nie znajdowała zastosowania, organ podatkowy wydał decyzję o nałożeniu na E LATS dopłaty tytułem VAT.

Oddalenie skargi

Skarga wniesiona przez E LATS na tę decyzję została oddalona przez Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) z tego względu, że E LATS odsprzedawała wyroby ze złota i srebra jako odpady, a nie jako towary używane. Dlatego nie miała podstaw do zastosowania procedury marży ustanowionej w art. 138 ustawy o VAT.

Na poparcie skargi kasacyjnej wniesionej do Augstākā tiesa (sądu najwyższego, Łotwa) E LATS podniosła w szczególności, że stosowanie procedury marży nie może zależeć od tego, czy miała wiedzę o użytku, czyli odsprzedaży lub przetwarzaniu, jaki kupujący zamierzał zrobić ze sprzedawanych towarów, i że nielogiczne byłoby uznanie, iż pogrupowanie wyrobów jubilerskich powinno oznaczać przekwalifikowanie ich z „towarów używanych” na „złom”.

Towary używane czy metale szlachetne?

Sąd odsyłający uważa, że rozpatrywane w postępowaniu głównym towary, sprzedawane jedynie w celu pozyskania z nich zawartych w nich metali szlachetnych i kamieni szlachetnych, nie wchodzą w zakres pojęcia „towarów używanych” zawartego w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, lecz zawartego w tym przepisie pojęcia „metali szlachetnych i kamieni szlachetnych”. Jest on również zdania, że przepis ten nie przyznaje państwom członkowskim swobody uznania w tym zakresie. Jednakże zdaniem sądu odsyłającego Trybunał nie wypowiedział się jeszcze co do takiej wykładni tego przepisu. Jego wykładnia ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pytania prejudycjalne

W tych okolicznościach Augstākā tiesa (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że za towary używane można uważać używane wyroby nabyte przez przedsiębiorcę handlowego, które zawierają metale szlachetne lub kamienie szlachetne (jak w niniejszej sprawie) i które są odsprzedawane głównie w celu pozyskania z nich obecnych w nich metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych?

2)      W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy do celów ograniczenia stosowania procedury szczególnej ma istotne znaczenie fakt, że przedsiębiorcy handlowemu znany jest zamiar późniejszego nabywcy, by pozyskać metale szlachetne lub kamienie szlachetne obecne w używanych wyrobach, lub czy istotne są obiektywne cechy transakcji (ilość wyrobów, status prawny drugiej strony transakcji itp.)?”.

Poprzez oba pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „towarów używanych” obejmuje używane przedmioty zawierające metale szlachetne lub kamienie szlachetne, które są odsprzedawane w celu pozyskania z nich tych metali lub kamieni. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie. Także jego kontekst oraz cele uregulowania, którego jest on częścią, w szczególności genezę tego uregulowania.

Definicja „towarów używanych”

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do brzmienia art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem „towary używane” oznaczają „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie”. Wynika z tego, że aby towar można było uznać za towar używany w rozumieniu tego przepisu, musi on spełniać kilka przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, być rzeczą ruchomą, ponadto nadawać się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, i wreszcie nie może on należeć do kategorii dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków ani metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych.

Przesłanki towaru używanego

W odniesieniu do dwóch pierwszych przesłanek, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż z pojęcia „towarów używanych” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT nie są wyłączone rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, pochodzące z innego towaru, w którym były one wmontowane jako część jego struktury, oraz że kwalifikacja towaru jako „towaru używanego” wymaga jedynie tego, by używany przedmiot zachował funkcjonalności, które posiadał w stanie nieużywanym, oraz aby mógł być w związku z tym w ponownie używany w jego obecnym stanie lub po naprawie.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki należy wskazać, że choć rzeczywiście zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nie można zaliczać do „towarów używanych”, niemniej jednak przedmioty te, w odróżnieniu od metali szlachetnych i kamieni szlachetnych, mogą być objęte procedurą opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika, która stanowi odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy o podatku VAT. Należy ponadto stwierdzić, że w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT wyraźnie wymienia się metale szlachetne i kamienie szlachetne jako takie, lecz nie zawiera on żadnego wyraźnego odniesienia do przedmiotów zawierających metale szlachetne lub kamienie szlachetne, które nadają się do „ponownego wykorzystania” w rozumieniu tego samego przepisu w interpretacji Trybunału.

Art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT

W drugiej kolejności, w odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisuje się art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że art. 311 jest jedynym przepisem w sekcji 1, zatytułowanej „Definicje”, zawartej w rozdz. 4 dyrektywy VAT, poświęconym procedurom szczególnym dotyczącym towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które to procedury stanowią odstępstwo od ogólnych zasad dyrektywy VAT, w związku z czym powinny być stosowane wyłącznie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia swego celu.

Tymczasem, ponieważ żaden przepis tego rozdziału 4 nie dotyczy metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych ani przedmiotów zawierających takie metale lub kamienie, nie można wyciągać żadnego wniosku z kontekstu, w który wpisuje się art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, aby ustalić, w jakim zakresie przedmioty zawierające w swym składzie metale szlachetne lub kamienie szlachetne mogłyby być objęte pojęciem „towarów używanych” w rozumieniu tego przepisu. Należy zatem, w trzeciej kolejności, odnieść się do celu realizowanego przez art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT.

W tym względzie należy przede wszystkim przypomnieć, że przepis ten zawiera definicje mające zastosowanie do procedury marży i że z motywu 51 dyrektywy VAT wynika, iż celem procedury marży jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków.

Wyłączenie metali i kamieni szlachetnych z procedury marży

Ponadto, jak wskazał rzecznik generalny – wyłączenie metali szlachetnych i kamieni szlachetnych z procedury marży wynika z faktu, że wartość, jaką należy przypisać metalom szlachetnym i kamieniom szlachetnym, wynika nie tylko z ich użyteczności jako surowca do produkcji innych towarów, ale w głównej mierze zależy od samoistnej wartości, którą można im przypisać.

Tym samym, nawet bez konieczności ich wmontowania lub przekształcenia ich w produkt mający jakąś szczególną funkcjonalność, omawiane metale i kamienie mają własną funkcjonalność, a mianowicie przedstawiają wartość finansową na rynku metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych. Ponadto tej samoistnej wartości nie tracą, ponieważ omawiane metale i kamienie mogą być przedmiotem wielokrotnego ponownego wykorzystania, ze względu na fakt, że materiały te są łatwe do odzyskania i przetworzenia, przy jednoczesnym zachowaniu ich wartości.

Dyrektywa Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r

Wreszcie, jak wynika z genezy dyrektywy Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG – przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i , która wprowadziła do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku  art. 26a, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, prawodawca chciał, w pewnym stopniu, by przedmioty zawierające metale szlachetne lub kamienie szlachetne mogły podlegać tej procedurze marży.

W istocie, w projekcie dyrektywy [COM(88) 846 final] Komisja Europejska zaproponowała objęcie tą procedurą „przedmiotów […] ze złota lub innych metali szlachetnych lub wysadzanych kamieniami szlachetnymi, jeżeli wartość tych materiałów w ich składzie nie przekracza 50% ceny sprzedaży tych przedmiotów”, wprowadzając w ten sposób rozróżnienie na metale szlachetne i kamienie szlachetne z jednej strony, a przedmioty z nich się składające, z drugiej strony, takie jak biżuteria.

Ograniczenie uprawnienia do zdefiniowania pojęcia „metali i kamieni szlachetnych”

Skoro więc zaś prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim uprawnienie do zdefiniowania pojęcia „metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych”, to uprawnienie podlega, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, ograniczeniu w postaci zakazu naruszania nie tylko samych warunków wprowadzonego przez prawodawcę Unii odstępstwa, poprzez przyjęcie tak szerokiej definicji, że pozbawiałaby pojęcie „towarów używanych” treści. Wynika z tego, że aby kwalifikować się do kategorii „towary używane” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, które mogą podlegać szczególnej procedurze marży, a nie do kategorii „metale szlachetne lub kamienie szlachetne”, które nie mogą być objęte tą procedurą, przedmiot składający się z takich metali lub kamieni musiał:

  • mieć funkcjonalność inną niż ta, która jest właściwa dla materiałów, które wchodzą w jego skład,
  • zachować ją oraz
  • nadawać się do ponownego użytku, w aktualnym stanie lub po naprawie.

Do elementów, które należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia w konkretnym przypadku, czy dany odsprzedawany towar należy do kategorii „towarów używanych” czy „metali szlachetnych i kamieni szlachetnych”, należą wszystkie obiektywne okoliczności, w jakich dokonano odsprzedaży. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału, przyjęte w dyrektywie VAT pojęcia mają charakter obiektywny. Znajdują zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji.

Reasumując, artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „towarów używanych” nie obejmuje towarów używanych zawierających metale szlachetne lub kamienie szlachetne, jeżeli towary te nie nadają się już do spełniania swojej pierwotnej funkcji i zachowały jedynie funkcjonalności właściwe dla tych metali lub kamieni, czego ustalenie należy do sądu krajowego, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych obiektywnych okoliczności danego przypadku.

Źródło: curia.europa.eu