Ważna jest data nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, a nie podziału majątku

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w roku 1984. Cały majątek małżonków został nabyty w trakcie trwania małżeństwa i stanowił ustawową wspólność małżeńską. W skład tego majątku wchodził budynek mieszkalny oddany do użytku w roku 2002.

W dniu 12 listopada 2013 r. aktem notarialnym małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Jej mocą każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później.

Postanowieniem Sądu, z wniosku męża, Sąd ustalił:

  • skład majątku małżonków (nieruchomości, środki pieniężne oraz przedmioty),
  • ustalił, że udziały małżonków są równe,
  • dokonał podziału majątku wspólnego małżonków w taki sposób że nieruchomości, środki pieniężne oraz przedmioty szczegółowo opisane w składzie majątku przyznał na wyłączną własność wnioskodawczyni bez obowiązku spłat na rzecz męża.

Aktem notarialnym wnioskodawczyni zbyła na rzecz osób trzecich nieruchomość, o której mowa w ww. postanowieniu Sądu.

Aby nie dopuścić do powstania ewentualnej zaległości podatkowej, wnioskodawczyni uiściła podatek od osób fizycznych w wysokości 19% od połowy uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości, pomniejszonej o wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, związane z budową nowego budynku mieszkalnego.

Czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A jeżeli tak, to od jakiej kwoty (podstawy) i w jakiej wysokości?

Zdaniem wnioskodawczyni, ograniczenie ustawowej wspólności majątkowej przez przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego nie stanowi ponownego nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że w świetle art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność majątkowa (ustawowa). Obejmuje ona majątek nabyty w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Małżonkowie mogą ją jednak w formie aktu notarialnego – zgodnie z art. 47 § 1 k.r.i.o. – rozszerzyć lub ograniczyć. Umowa taka ma charakter bezudziałowy. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość a nie udziały w niej. Cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Co więcej, z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości. A zatem każdy z małżonków jest właścicielem całej nieruchomości.

Nabycie nieruchomości a wspólność majątkowa

Zawarcie umowy majątkowej nie oznacza też zbycia prawa do nieruchomości lub jej części. Co więcej, z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości. A zatem każdy z małżonków jest właścicielem całej nieruchomości. Zawarcie umowy majątkowej nie oznacza też zbycia prawa do nieruchomości lub jej części.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie wskazała, że skoro przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej lub śmierci jednego z nich, to niezasadne jest uznawanie, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest nabycie części nieruchomości lub prawa, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej przekraczającej udział w majątku wspólnym z uwagi na „zwiększenie aktywów majątku podatnika” (a więc uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.), które powoduje rozpoczęcie funkcjonowania potencjalnego źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości w okresie pięcioletnim. W przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości mieści się zawsze wartość, którą ta nieruchomość bądź jej część miała w momencie nabycia, a przecież przychód, do którego nie stosuje się przepisów ustawy powinien być wyłączony.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Podkreślił, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku, zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Wskazując na poglądy orzecznictwa, zauważył, iż nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

  • podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
  • jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości (prawa), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Przychód nie podlega opodatkowaniu

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez wnioskodawczynię tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podzielił te poglądy orzecznictwa, według których nieekwiwalentny podział majątku stanowi przysporzenie (nabycie) dla osoby otrzymującej rzeczy o wartości wyższej niż jej udział w majątku wspólnym.

Końcowo wskazał, że na mocy art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.,

Jednocześnie zauważył, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Skarga do WSA

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
W ocenie Sądu za nieprawidłową uznać należało wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dokonaną przez organ interpretacyjny. Tym samym nie można podzielić stanowiska, że odpłatne zbycie przez skarżącą nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Uchwała NSA

Dla oceny zasadności zarzutów skargi istotne znaczenie ma okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 wyjaśnił, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Uchwała ta została wprawdzie podjęta w odmiennym stanie faktycznym (dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak wyrażona w niej zasada prawna co do daty nabycia nieruchomości wchodzącej w skład wspólności małżeńskiej ma walor uniwersalny. Stwierdzono w niej bowiem, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Wspólność małżeńska jest bezudziałowa

Wspólność małżeńska (łączna) jest wspólnością bezudziałową, toteż w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich, jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, przewidzianej w art. 31 k.r.i.o. nie ma możliwości określenia, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nawet nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej bądź daty następującego w następstwie ustania tej wspólności podziału majątku dorobkowego.

Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego, pozostaje właścicielem całej nieruchomości, nabytej już wcześniej, toteż zniesienie wspólności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości dla ustalenia przychodu podatkowego ze źródła, jakim jest odpłatne jej zbycie.

Pojęcie „nabycia”

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł więc przyczyn uzasadniających odmienne rozumienie zdefiniowanego w uchwale pojęcia w zakresie kwalifikowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, które poprzedził podział majątku dorobkowego, a nie spadkobranie.

Za przyjętym w uchwale rozumieniem użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia „nabycie” przemawiają bowiem zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej. Stąd zasadność odniesienia go do pierwotnego nabycia nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zasada równości

Przemawia za tym także wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości. Wynika z niej nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii), rozumiany jako obowiązek jednakowego traktowania wszystkich podmiotów prawa, w równym stopniu charakteryzujących się określoną cechą istotną, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Brak zatem uzasadnionych przesłanek do odmiennego traktowania podatnika sprzedającego nieruchomość w następstwie uzyskania prawa do wyłącznego nią dysponowania w wyniku orzeczenia sądu w przedmiocie podziału majątku wspólnego, w stosunku do podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej w następstwie śmierci współmałżonka. W obu bowiem przypadkach doszło do pierwotnego nabycia całej nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej. A więc w obu przypadkach za datę jej nabycia należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają już prawnego znaczenia dla ustalenia przesłanki, kwalifikującej przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Orzecznictwo NSA

Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 – ale także wyrażającego zbieżne zapatrywanie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1937/15 – za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej.

W powołanej uchwale podkreślono, że brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi.

Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle. Wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Prowadzi to do uznania zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez organ.
Natomiast pozostałe zarzuty skargi z uwagi na przesądzenie, że skarżąca nabyła nieruchomość raz do majątku wspólnego a nie dwuetapowo, stały się bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny udzieli wnioskodawcy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.