Odebranie korespondencji przez domownika w kontekście zawiadomienia o kontroli skarbowej

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Wyrok Sądu I instancji

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we decyzją, działając na podstawie art. 30 b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ze źródła kapitały pieniężne w kwocie 187.116 zł.

Dokonując analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, objętych w zamian za udziały, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał 631.867 sztuk akcji, w tym 563.367 szt. nabytych w zamian za udziały oraz 68.500 szt. nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych po kursie 72 zł za 1 akcję. Wartość brutto nabytych akcji 4.932.000 zł. Z raportu bieżącego Komisji Nadzoru Finansowego wynikało, iż w dniach 29 stycznia 2008 r. i 30 stycznia 2008 r. skarżący zbył 631.867 sztuk akcji i po ich sprzedaży nie posiada akcji tej spółki. W raporcie skarżący podał informację, że zbycia dokonał w celu opłacenia praw poboru spółki.

Korekta PIT-8C

Ponadto w sporządzonej korekcie przez Dom Maklerski informacji PIT-8C za 2008 r. w porównaniu do danych zawartych w korygowanej informacji PIT-8C zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 39.999.057 zł. Wystąpiła nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód) w wysokości 823.471,76 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, objętych w zamian za udziały w ilości 563.367 szt., ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Wartość nominalna 1 akcji objętych w zamian za udziały wynosiła 1,00 zł, zatem koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży 563.367 akcji, wyniósł 563.367 zł.

Dom Maklerski w pierwotnej informacji PIT-8C ustalił koszt sprzedaży 563.367 sztuk akcji według ceny emisyjnej, która wynosiła 72 zł, zatem koszt ten wynosił 40.562.424 zł. W ocenie organu kontroli koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży powyższych akcji winien wynieść 563.367 zł. Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych akcji został zawyżony o kwotę 39.999.057 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, odnosząc się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu akcjami spółki za pośrednictwem Domu Maklerskiego wskazał, iż w informacji wynikał rodzaj papierów wartościowych oraz ich ilość, którymi obrót składał się na przychody oraz koszty wykazane w informacji PIT-8C za 2008 r.

W informacji tej wykazana została m.in.:

  • sprzedaż na rynku publicznym 120.000 szt. akcji spółki, w wyniku której, według informacji, skarżący uzyskał przychód w kwocie 196.241,80 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 12.588,73 zł, a osiągnięty przez niego dochód wyniósł 183.653,11 zł. Sprzedane akcje w ilości 120.000 szt. o wartości nominalnej 0,10 zł/szt. nabyte zostały przez skarżącego w zamian za akcje spółki w związku z czym koszt bezpośredni sprzedaży akcji wyniósł 12.000 zł, koszty prowizji z tytułu sprzedaży wyniosły 588,73 zł;
  • sprzedaż na rynku niepublicznym 480.000 szt. akcji spółki, z której to transakcji w informacji wykazany został przychód w kwocie 960.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 48.100 zł oraz dochód w wysokości 911.900 zł. Sprzedane akcje w ilości 480.000 szt. o wartości nominalnej 0,10 zł/szt. nabyte zostały przez skarżącego w zamian za akcje spółki w związku z czym koszt bezpośredni sprzedaży akcji wyniósł 48.000 zł, koszty prowizji z tytułu sprzedaży wyniosły 100 zł.

Ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej

DUKS ustalił i przyjął do wyliczenia także poniesione przez skarżącego w 2008 r. koszty prowizji i odsetek bankowych od kredytu na zakup papierów wartościowych w kwocie 122.086,51 zł, koszty obsługi rachunków inwestycyjnych w kwocie 2.878,27 zł, a także koszty bezpośrednie nabycia akcji spółki w wysokości 10.000 zł. W konsekwencji ustalono, iż skarżący zbył w 2008 r. 480.000 szt. akcji spółki po cenie 2,00 zł/szt., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 960.000 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 48.100 zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalił za 2008 r., łączny dochód w wysokości 984.822,35 zł, przypisany do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrok WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej  o wszczęciu postępowania kontrolnego, zostały doręczone podatnikowi za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Sąd dodał, że skarżący do kwietnia 2012 r. zamieszkiwał w tejże miejscowości, natomiast zameldował się na pobyt stały w innej miejscowości prawie rok później. Wojewódzki Sąd powołał się na ustalenia organów, że skarżący w różnego rodzaju dokumentach składanych organom podatkowym w latach 2012-2013 jako swój adres zamieszkania wskazywał miejscowość, na którą zostało doręczone zawiadomienie.Ponadto ustalono to także na podstawie uwierzytelnionych kserokopii korekt deklaracji PIT-36L i PIT-37 za 2011 r. oraz 2012 r. złożonych przez niego w dniu 1 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego Sąd podzielił pogląd organów, że skarżący w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego zamieszkiwał w miejscowości doręczenia.

W związku z czym zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienie DUKS z dnia 27 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowanie kontrolnego zostały wysłane na ówcześnie aktualny adres zamieszkania strony. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut odebrania ww. zawiadomienia oraz postanowienia przez osobę nieuprawnioną w rozumieniu art. 149 O.p. Sąd wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia zaznaczono, że oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, jak również umieszczono adnotację „teść”. Odbiorca zawiadomienia był pełnoletni. Wskazał charakter relacji między nim, a stroną skarżącą. Uważał się za domownika oraz podjął się doręczenia adresowanych do niego przesyłek.

Zarzut o wydaniu rozstrzygnięcia bez wyznaczenia terminu był bezzasadny

Sąd pierwszej instancji jako bezzasadny ocenił zarzut wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Sąd stwierdził, że skarżący nie wskazał, w jaki sposób uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że wymaga wyjaśnienia, czy teść spełnia wymogi domownika podatnika oraz czy zobowiązał się on do przekazania jemu przesyłki, jednakże powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd nie podzielił zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transakcja sprzedaży na rynku wtórnym posiadanych w 2008 r. przez podatnika 480.000 akcji Domu Maklerskiego skutkuje powstaniem przychodu w 2008 r. Organy wskazały dowody wskazujące na zasadność takiej oceny, natomiast odmienne twierdzenie skarżącego nie zostało poparte dowodami. W konsekwencji nie można uznał za zasadny także zarzutu naruszenia prawa poprzez zastosowanie przez organy zasady in dubio pro fisco – organy nie miały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, zatem nie było miejsca dla stosowania ani zasady in dubio pro fisco, ani zasady in dubio pro tributario.

Kiedy powstaje przychód z tytułu zbycia własności udziałów?

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przychód z tytułu:

  • odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach,
  • akcji oraz innych papierów wartościowych
  • ze zbycia i realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych

powstaje zwykle w momencie przeniesienia udziałów czy też akcji lub innych papierów wartościowych na nabywcę. Podkreślił, że pojęcie kwoty należnej należy wiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte papiery wartościowe czy też udziały w spółce. Jeśli więc cena sprzedaży zostanie rozłożona na raty, to wówczas kwotą należną, będącą przychodem danego roku podatkowego, będzie tylko ta rata, która jest wymagalna w tym roku podatkowym. Dlatego skoro skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że roszczenie o zapłatę z tytułu zbycia ww. akcji nie było wymagalne w dacie zbycia akcji, to zasadnie, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że roszczenie to stało się wymagalne w tej dacie.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Zaś za datę wszczęcia tego postępowania uważa się dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzać kontrolę podatkową. W myśl art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (art. 9a ust. 4 u.k.s.).

Jak wynika z akt administracyjnych, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, zostało doręczone podatnikowi za pośrednictwem poczty na adres właściwy. Wobec tego należy podzielić stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania w stosunku do skarżącego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Pojęcie „domownika”

Kolejną kwestią, która w ocenie skarżącego została wadliwie zinterpretowana, to pojęcie „domownika”. Powyższe pojęcie jest wywodzone i zdefiniowane w art. 10 § 1 k.c. i oznacza osobę dorosłą, zamieszkującą z adresatem. Natomiast dla uznania określonej osoby za domownika, o której mowa w art. 149 O.p., jest wystarczające, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo. Bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Za uznaniem danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze.

Kiedy następuje skuteczne doręczenie?

Skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 O.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi.

W rozpoznawanej sprawie adresowane do skarżącego pisma (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego) zostały doręczone. Odebrane przez dorosłego, który własnoręcznym podpisem zobowiązał się doręczenia pisma adresatowi.

Ponadto stwierdzając o ewentualnym wznowieniu postępowania należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szerokiej i dogłębnej oceny naruszenia art. 200 § 1 O.p., uwzględniając w swojej analizie wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące stwierdzonemu uchybieniu. W konsekwencji tych rozważań skonkludował, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę ocenę podziela.

Skoro organ podatkowy odstąpił od zastosowania art. 200 § 1 O.p. to w tym zakresie nie działał na podstawie przepisów prawa. Bowiem jasno wyrażony przepis nakładał na niego obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji organ naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszona została także zasada wyrażona w art. 123 § 1 O.p.

Trafne jest również stanowisko Sądu, że pojęcie kwoty należnej powiązać trzeba z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte akcje. Skoro skarżący nie udowodnił ani nawet uprawdopodobnił, że roszczenie o zapłatę z tytułu zbycia akcji nie było wymagalne w dacie ich zbycia to jest rzeczą oczywistą, że roszczenie to stało się wymagalne w dacie zawarcia umowy.

Domniemanie zgodności dokumentów z prawdą

Ponadto należy mieć na względzie, że dokumenty sporządzone przez dom maklerski, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają wartość dokumentu urzędowego. Stanowią między innymi podstawę ustaleń, co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży akcji (udziałów, papierów wartościowych) i kosztów ich uzyskania.

W przypadku dokumentów urzędowych istnieje domniemanie zgodności z prawdą tego co wynika z ich treści. To oznacza z kolei, że dokumenty te nie podlegają swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organ podatkowy, zgodnie z art. 191 O.p. Istnieje możliwość obalenia domniemań wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.), ale to podatnik musi taki dowód przeprowadzić, że wbrew wskazanym dokumentom rzeczywisty stan faktyczny jest inny. Takiego dowodu podatnik nie przedstawił.