Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe?

10 marca 2020
hello world!

Artykuł 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Co to jest i kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe?

Definicja zobowiązania podatkowego

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako „op”) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe?

Zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w przypadku, gdy wcześniej dany podmiot był obciążony obowiązkiem podatkowym. Zobowiązanie to zawsze musi być bowiem konkretyzacją obowiązku podatkowego. Nie istnieje zatem bez obowiązku podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gl 1222/13).

Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą, nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Po 1025/07).

Ponadto oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie może dotyczyć innych podmiotów niż podatnik. Tylko na nim może bowiem ciążyć obowiązek podatkowy. Z tego też względu należy się zgodzić z twierdzeniem, że zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 op. W konsekwencji zatem nie może stać się zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 op (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 lutego 2015 r., sygn. I SA/Op 761/14).

W następstwie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność zapłaty podatku w określonej kwocie, w określonym czasie i w określonym miejscu. Zaległość powstaje natomiast w przypadku, gdy podatek nie zostanie zapłacony w terminie płatności. Nie można więc utożsamiać pojęć zobowiązania podatkowego, podatku i zaległości podatkowej. 

Konsekwencje przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe

Zobowiązanie podatkowe tworzy dla podatników obowiązek uiszczenia podatku. Dla organu podatkowego tworzy natomiast uprawnienie (stanowiące zarazem także obowiązek) do żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia lub egzekwowania należnej sumy z zastosowaniem przewidzianych środków przymusu. Jednak do momentu upływu terminu płatności (mimo istnienia zobowiązania podatkowego) podatnik może zapłacić podatek, ale nie musi. Organ natomiast nie może się domagać zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne. Mówi o tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 919/11. Powstanie zobowiązania podatkowego jest także okolicznością niezbędną do tego, aby można było skorzystać ze zwolnień podatkowych. 

Niepowstanie zobowiązania podatkowego mimo istnienia obowiązku podatkowego

Nie zawsze obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to nie powstanie, jeśli podatnik skorzysta z określonego zwolnienia podatkowego, do którego będzie uprawniony na podstawie przepisów szczególnych. Zwolnienie podatkowe powoduje, że istniejący obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie. Natomiast w przypadku gdy to zwolnienie się traci, powstaje zobowiązanie podatkowe. Jego główną treścią jest obowiązek zapłaty podatku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2008 r., sygn. I SA/Kr 1461/07).

Podobne konsekwencje wystąpią w przypadku upływu okresu, który wyznacza okres przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli więc organ podatkowy nie zdoła skutecznie doręczyć decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. 

Konkretyzacja zobowiązania podatkowego

Ze zobowiązaniem podatkowym będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatnika. Konkretyzacja ta musi dotyczyć trzech elementów. Są nimi: wysokość należności oraz termin i miejsce, w którym wpłata powinna nastąpić. Elementy te powinny przy tym wynikać z przepisów prawa podatkowego. 

Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. z mocy prawa i na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 op). Ustawy regulujące konstrukcje poszczególnych podatków określają, który z tych dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych ma zastosowanie w danym podatku. Oznacza to, że organ podatkowy czy podatnik nie może decydować, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w danym przypadku.

Dzień powstania zobowiązania podatkowego

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten powinien być odczytany m.in. przez pryzmat regulacji zawartej w art. 5 op. Z jego analizy wynika, że zobowiązanie podatkowe powstanie w dniu, w którym nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatnika co do wszystkich trzech elementów, o których mowa w analizowanym przepisie, tj. wysokości, terminu oraz miejsca, w którym podatek ma zostać uiszczony. Jednak ustawodawca nie wprowadza zapisów wprost określających moment powstania zobowiązań podatkowych kreowanych z mocy prawa. Należy tu jednak przyjąć dwie reguły:

  1. pierwsza z nich ma zastosowanie do świadczeń incydentalnych (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn) – w tej sytuacji kwotę podatku do zapłaty można ustalić w tym samym momencie, w którym powstał obowiązek podatkowy; w związku z tym należy uznać, że w tych przypadkach zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym dniu, w którym powstaje obowiązek podatkowy;
  2. druga sytuacja dotyczy podatków okresowych, które mogą być rozliczane miesięczne (np. podatek od towarów i usług), rocznie (np. podatki dochodowe, podatek od nieruchomości, rolny, leśny) – kwota podatku w tych sytuacjach może zostać ustalona najwcześniej z upływem okresu rozliczeniowego; należy więc stwierdzić, że w tych przypadkach zobowiązanie podatkowe powstaje z końcem dnia, w którym kończy się dany okres rozliczeniowy. 

W orzecznictwie można się spotkać z twierdzeniem, że dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jest także dniem, po upływie którego po stronie wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność, a także iż do upływu wyżej wskazanego ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2010 r., sygn. I SA/Gl 706/10).

Zobowiązanie podatkowe w VAT

Zobowiązanie podatkowe jest pojęciem właściwym dla wszystkich podatków. Nie zawsze w każdym podatku będzie jednak musiało powstać z uwagi na przyjęty mechanizm funkcjonowania danego podatku. Wskazuje się, że w VAT podatnik może wystąpić, jak w klasycznym stosunku zobowiązaniowym, jako dłużnik podatkowy, kiedy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest niższa od podatku należnego. Jeżeli jednak ma miejsce sytuacja odwrotna, podatnik uzyskuje prawo do zwrotu podatku, stając się swego rodzaju wierzycielem podatkowym. Oznacza to, że nie wystąpi tu jeden z zasadniczych elementów definicji legalnej zobowiązania podatkowego zamieszczonej w art. 5 op, jakim jest zapłata podatku (R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2017/13).

Podatnik staje się jednak na powrót dłużnikiem podatkowym w sytuacji, gdy zwrot podatku okazał się niezgodny z prawem. Konsekwencją tego jest obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 5 op, gdyż zapłata podatku stanowi tu swego rodzaju zwrot przez podatnika nienależnego świadczenia pieniężnego. W przypadku podatku od towarów i usług powstająca nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 op (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2010 r., sygn, I FSK 1399/09).

Zobowiązanie podatkowe a inne należności niż podatek

Wskazuje się, że odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 op. Jest to bowiem należność uboczna. Zazwyczaj ściśle wiąże się z istnieniem zaległości podatkowej – obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2009 r., sygn. I SA/Gl 915/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 lipca 2008 r., sygn. I SA/Gd 310/08).

Uważa się również, że przepis art. 53a op (dotyczący decyzji w sprawie wysokości odsetek za zwłokę) nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza, że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową. Zobowiązuje jedynie organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w razie zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków, oraz że do zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych, w tym z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2009 r., sygn. I SA/Gl 915/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 lipca 2008 r., sygn. I SA/Gd 310/08).

Zwraca się także uwagę, że strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 op (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bk 509/08).

chevron-down
Copy link